Налоговый кодекс в разрезе (часть 2)

Юрий Лермонтов,
Консультант Минфина России

На основании Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» основная часть изменений вступит в силу с 1 января 2007 г. О характере и особенностях этих изменений рассуждает консультант Минфина РФ Лермонтов Ю.

Права налоговых органов (продолжение)

С 1 января 2007 года за налоговыми органами закрепляется право предъявлять иски в суды общей юрисдикции или арбитражные суды:

• о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ);
• о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ;
• о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите.
  Пунктом 2 ст. 31 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ.

В основном новая редакция ст. 31 НК РФ содержит поправки технического и уточняющего характера.
Так, исключено право налоговых органов контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам (пп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ (в прежней редакции). При этом следует отметить, что контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков фактически был прекращен еще в середине 2003 г., когда Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 104-ФЗ «О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц» из текста НК РФ были исключены ст. ст. 86.1 - 86.3, определяющие порядок проведения налогового контроля за расходами физического лица.
Исключено право налоговых органов создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ (пп. 15 п. 1 ст. 31 НК РФ (в прежней редакции)).
Правовой режим налогового поста устанавливался налоговыми органами на основании ст.197.1 НК РФ для контроля за организациями, осуществляющими производство и реализацию нефтепродуктов и переработку прямогонного бензина. Согласно п. 12 ст. 2 Закона № 137-ФЗ ст. 197.1 НК РФ утрачивает силу.

Обязанности налоговых органов

В соответствии с п. 17 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 32 НК РФ, закрепляющая обязанности налоговых органов, изложена в новой редакции.
Налоговые органы обязаны:

- соблюдать законодательство о налогах и сборах (пп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц (пп. 3 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему РФ (пп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (пп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора (пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется в течение 5 дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ);
- по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

Согласно п. 3 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), если в течение 2 месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Закрепление за налоговыми органами новой обязанности – руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ)) - следует рассматривать в комплексе с изменениями, внесенными в п. п. 1, 3 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» (в ред. от 27 июля 2006 г.; далее - Закон № 58-ФЗ) право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
От налоговых органов налогоплательщики вправе получать информацию (в том числе в письменном виде):

- о действующих налогах и сборах;
- о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;
- о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;
- о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;
- о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Таким образом, по нашему мнению, в налоговый орган следует отправлять несложные вопросы, а в Минфин России – вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.

Пример. Вопрос: «Имеет ли право налогоплательщик не включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?» – следует направлять в Минфин России. Вопрос: «В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль?» – следует адресовать в ФНС России.
Несмотря на то что Законом № 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжала выпускать разъяснительные письма, причем зачастую Минфин России и ФНС России высказывали взаимоисключающие позиции.
В связи с этим Приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. № 102н была
образована Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Напомним, что обязанность представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа, установленная пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), до вступления в силу Закона № 137-ФЗ возлагается на налоговые органы Регламентом организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденным Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444@ (в ред. от 31 июля 2006 г.; далее – Регламент организации работы).
В соответствии с п. 3.5.4 Регламента организации работы срок формирования и подписания справки о состоянии расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам не должен превышать 10 рабочих дней со дня получения заявления и 12 рабочих дней со дня получения заявления по почте (согласно пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ)), как было указано выше, запрашиваемая справка представляется в течение 5 дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента).
В новой редакции ст. 32 НК РФ отсутствует положение об обязанности налогового органа представлять по запросу государственного или муниципального заказчика, по запросу федерального органа исполнительной власти, органа исполнительной власти субъекта РФ, органа местного самоуправления, уполномоченных в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (в ред. от 31 декабря 2005 г.; далее – Закон № 94-ФЗ) на осуществление функций по размещению заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд для государственных или муниципальных заказчиков, информацию о наличии задолженности юридического или физического лица по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня или государственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, об обжаловании наличия указанной задолженности и о результатах рассмотрения жалоб в срок не позднее 10 дней со дня поступления такого запроса.
Эта поправка носит технический характер, так как соответствующая обязанность по-прежнему возложена на налоговые органы ч. 3 ст. 12 Федерального закона № 94-ФЗ.

Исполнение обязанности по уплате налога или сбора

Согласно п. 25 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 45 НК РФ, регулирующая порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора, изложена в новой редакции.
В данную статью внесены серьезные изменения. Рассмотрим их по порядку.
В п. 2 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплено положение, устанавливающее судебный порядок взыскания налога:

- с организации, которой открыт лицевой счет;
- в целях взыскания недоимки, числящейся более 3 месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий). Поправками в п. 6 ст. 75 НК РФ судебный порядок установлен также для взыскания пеней в случаях, предусмотренных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Заметим, что судебный порядок взыскания налога в ст. 45 НК РФ (в прежней редакции) закреплен только в случае, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В п. 3 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплены нормы, устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ);
- с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (пп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ);
- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (пп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ);
- со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ);
- со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Здесь необходимо отметить, что в новой редакции ст. 45 НК РФ прямо закреплено, что обязанность по уплате налога считается исполненной только в случае указания в платежном поручении соответствующего счета Федерального казначейства, то есть неверное указание в платежном поручении кода бюджетной классификации в соответствии с новой редакцией НК РФ означает, что обязанность налогоплательщика будет считаться неисполненной.

Аналогичная поправка внесена и в ст. 24 НК РФ.

Здесь следует различать две ситуации:

- в случае, если в расчетных документах ошибочно указан КБК другого налога при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет, по одному налогу возникает недоимка, а по другому – переплата.
- в результате неверного указания КБК налог направляется в другой бюджет.

Споры возникали относительно правомерности начисления пеней в двух вышеизложенных ситуациях.

Что касается первой ситуации, то до принятия Закона № 137-ФЗ она была противоречива. Позиция Минфина России была изложена в Письме от 1 марта 2005 г. № 03-02-07/1-54: «В случае, если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика.
Представляется, что при устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает».
С указанной позицией не согласилась ФНС России в Письме от 25 июля 2005 г. № 10-1-13/3367: «Если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога (сбора), то по одному налогу возникает переплата, а по другому недоимка. Положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому, даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет... В отношении Письма Минфина России от 1 марта 2005 г. № 03-02-07/1-54 ФНС России в адрес Минфина России направлено Письмо от 17 марта 2005 г. № 10-1-06/1254 о несогласии с позицией, изложенной в Письме, поскольку она противоречит налоговому законодательству».
Заметим, что арбитражная практика в подавляющем числе случаев поддерживала позицию Минфина России.
Суды указывали, что уплата сумм налога по КБК, присвоенному другому налогу, при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет, не может рассматриваться как налоговая недоимка и начисление пеней неправомерно (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. № Ф04/2206-708/А45-2004, от 14 марта 2005 г. № Ф04-972/2005(9086-А27-26)).
Что касается второй ситуации (в результате неверного указания КБК налог направляется в другой бюджет), то здесь позиция официальных органов и судов была единодушна: неверное указание, вследствие которого налог был зачислен в доходы иного бюджета, является неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязанностей по уплате налога и может расцениваться как неуплата налога в установленный срок, и начисление пеней правомерно (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2004 г. № Ф09-1626/04-АК, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А21-65/05-С1).
Кроме того, в п. 4 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплены нормы, «зеркальные» изложенным в п. 3 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) и устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае:

- отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику
неисполненного платежного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ (пп. 1 п. 4 ст. 45 НК РФ);
- отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ (пп. 2 п. 4 ст. 45 НК РФ);
- возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему РФ (пп. 3 п. 4 ст. 45 НК РФ);
- неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ);
- если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований (пп. 5 п. 4 ст. 45 НК РФ).

П.7 ст.45 НК РФ вводится новый правовой механизм взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов в случае некорректного оформления налогоплательщиками платежных поручений. Кроме того, на банки возлагается обязанность по представлению в налоговый орган копий платежных поручений налогоплательщика на уплату налогов.

Так, поручение на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Минфином России по согласованию с Центральным банком РФ.
При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус налогоплательщика.
Заметим, что ранее такой порядок де-факто применялся налогоплательщиками и налоговыми органами. Например, такой порядок предлагался в Письме Минфина России от 1 марта 2005 г. № 03-02-07/1-54, о чем указывалось выше.
По предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных им налогов.
Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа.
Налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение 5 дней со дня получения требования налогового органа.
На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Опубликовано в журнале «Бизнес-адвокат», в СПС КонсультантПлюс