Налоговый кодекс в разрезе (часть 3)

Юрий Лермонтов,
Консультант Минфина России

На основании Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» основная часть изменений вступила в силу с 1 января 2007 г. О характере и особенностях этих изменений рассуждает консультант Минфина РФ Лермонтов Ю.

Новый порядок взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов

В соответствии с п. 26 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 46 НК РФ, устанавливающая порядок взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) – организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента – организации, индивидуального предпринимателя в банках, изложена в новой редакции.

Срок, в течение которого до налогоплательщика (налогового агента) доводится решение о взыскании, изменен с 5 до 6 дней (п. 3 ст. 46 НК РФ в ред. Закона № 137-ФЗ).

В п. 4 ст. 46 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплен срок направления налоговым органом в банк поручения налогового органа на перечисление взысканных сумм в бюджетную систему РФ - в течение 1 месяца со дня принятия решения о взыскании.

Заметим, что ст. 46 НК РФ (в прежней редакции) не устанавливала срок направления в банк инкассового поручения и не определяла последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.

Отсутствие данной нормы приводило к попыткам налогоплательщика обжаловать действия налогового органа, выразившиеся в направлении инкассовых поручений о взыскании налогов в банк, за пределами 60-дневного срока после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Арбитражные суды преимущественно в данном вопросе не поддерживали налогоплательщиков.

Пример. Суть дела. Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования об уплате налога и пени. В связи с неисполнением требований в соответствии со ст. 46 НК РФ налоговым органом принято решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика.

За неисполнение налогоплательщиком требования налоговый орган направил в банк налогоплательщика инкассовые поручения.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными действий по направлению инкассовых поручений о взыскании налогов в банк. Заявленные требования обоснованы тем, что направление инкассового поручения за пределами 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога является нарушением п. 3 ст. 46 НК РФ. Такое инкассовое поручение исполнению не подлежит; при направлении требования нарушены ст. ст. 69, 70, 75 НК РФ.

Позиция суда. В соответствии со ст. 46 НК РФ в случае неуплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) на счетах в банках.

Взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента).

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Кассационная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что ст. 46 НК РФ не устанавливает сроков, в течение которых налоговый орган должен направить в банк инкассовое поручение на перечисление налога.

Доводы, касающиеся нарушений налоговым органом ст. 69 НК РФ, не принимаются, поскольку законность и обоснованность их налогоплательщиком не оспаривались.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает правомерными действия налогового органа по принудительному исполнению обязанности по уплате налога путем выставления инкассовых поручений на списание в бесспорном порядке налога и пеней.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июля 2005 г. № Ф04-8895/2005(12628-А27-37).

Аналогичная позиция содержалась также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 октября 2005 г. № А66-1077/2005, Постановлении ФАС Уральского округа от 21 января 2005 г. № Ф09-5945/04-АК).

В то же время в арбитражной практике высказывалось и противоположное мнение. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13 октября 2004 г. № Ф03-А51/04-2/2108 указано: «...спорные инкассовые поручения направлены налоговым органом налогоплательщику с нарушением срока, установленного ст. 46 НК РФ... суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о признании их не подлежащими исполнению».

Принятие новой редакции ст. 46 НК РФ снимает правовую неопределенность в части сроков направления в банк инкассового поручения, хотя по-прежнему не определяет последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.

Кроме того, в п. 1 ст. 47 НК РФ введена норма, согласно которой решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение 1 года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Прежняя редакция ст. 47 НК РФ такой нормы не содержала, поэтому налоговым органам рекомендовалось принимать решения о принудительном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика в пределах срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 24 марта 2005 г. № 03-02-07/1-72).

Так, п. 6 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банке, утвержденного Приказом МНС России от 2 апреля 2003 г. № БГ-3-29/159 (утратил силу с 1 декабря 2005 г. в связи с изданием Приказа ФНС России от 16 ноября 2005 г. № САЭ-3-19/590@. - Прим. авт.), налоговым органам предписывалось принимать решения о взыскании не позднее 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговым органом принимается решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика в 30-дневный срок с даты направления инкассового поручения в банк.

Аналогичную позицию высказывал ВАС РФ. Так, в Постановлении ВАС РФ от 24 января 2006 г. № 10353/05 указано: «...в ст. 47 НК РФ, также как и в ст. 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 НК РФ.

Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока».

Нарушение налоговым органом данного порядка приводило к отмене арбитражными судами решений о взыскании налога за счет иного имущества.

Пример. Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика, вынесенного в результате неисполнения последним требования об уплате налога.

По мнению налогоплательщика, постановление налогового органа вынесено с нарушением срока, в течение которого инспекция может вынести такое решение о взыскании налогов и пени за счет имущества.

Позиция суда. В силу ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как определено п. 3 ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) или отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) в соответствии со ст. 47 НК РФ.

При этом ст. 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

Между тем следует иметь в виду, что в ст. 47 НК РФ, так же как и в ст. 46, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 НК РФ.

При вынесении обжалуемого ненормативного акта налоговым органом не соблюден срок, в течение которого инспекция может вынести решение о взыскания налогов и пени за счет имущества налогоплательщика.

Требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в полном объеме.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 мая 2006 г. № Ф03-А51/06-2/1115)

Аналогичные выводы делались также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2006 г. № А66-10783/2005, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 мая 2006 г. № Ф08-1843/2006-790А.

Порядок уплаты налогов и сборов

Согласно п. 37 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 58 НК РФ, устанавливающая порядок уплаты налогов и сборов, изложена в новой редакции.

Следует выделить четыре существенных нововведения в данную статью.

В п. 3 ст. 58 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Напомним, что в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 5) разъяснено, как следует действовать судам при рассмотрении споров, связанных с взысканием пеней. Так, судьи должны исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 - 54 НК РФ.

В п. 20 Постановления № 5 дано такое обоснование этой позиции. По смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии со ст. ст. 52 - 55 НК РФ сумму налога нужно исчислить по итогам не только каждого налогового, но и - в установленных законодательством случаях - каждого отчетного периода.

Из такой позиции ВАС РФ следовало, что начисление пени возможно только в случае, если авансовый платеж предусмотрен по результатам отчетного периода. Если НК РФ установлена более частая периодичность уплаты авансовых платежей, то пени не начисляются.

Пример. Суть дела. Налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате пеней за несвоевременное перечисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу (ЕСН). Налогоплательщик в добровольном порядке пени не уплатил, поэтому налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

В соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ).

В п. 20 Постановления № 5 разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Налоговым периодом по ЕСН является календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу, или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Из указанных норм следует, что за неуплату (несвоевременную уплату) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН пени не могут быть начислены, поскольку отчетным периодом по этому налогу календарный месяц не является.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 мая 2006 г. № А29-6611/2005а).

Аналогичные выводы делались в отношении ежемесячных авансовых платежей по ЕСН также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27 марта 2006 г. № А29-5202/2005а, от 21 июля 2005 г. № А29-8573/2004а, Постановлении ФАС Поволжского округа от 11 апреля 2006 г. № А65-36384/2005-СА2-34, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 г. № Ф08-1311/2006-542А.

Заметим, что такая ситуация была также характерна для ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из фактически полученной прибыли.

Пример. Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам проверки составлен акт, на основании которого вынесено решение. Налогоплательщику предложено уплатить пени по ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль.

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда. Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признан календарный год. Отчетными периодами по данному налогу признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного налогового периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

Исходя из изложенного, сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, т.е. расчетным путем. НК РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогоплательщика авансовых платежей по налогам, исчисляемым расчетным путем вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика и уплачиваемым в течение налогового периода.

В соответствии со ст. 75 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов обеспечивается пенями.

Пунктом 20 Постановления № 5 предусмотрено, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Налоговым законодательством не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пеней за нарушение срока уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога, что противоречит вышеназванным нормам НК РФ.

Поскольку налоговым органом не представлено доказательств перехода налогоплательщика в спорном периоде на ежемесячную уплату авансовых платежей, рассчитанных исходя из фактически полученной прибыли, а налоговым законодательством не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пеней за нарушение срока уплаты ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из предполагаемой суммы прибыли, то вывод суда о недействительности оспариваемого решения в части начисления пеней по авансовым платежам по налогу на прибыль является законным.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2006 г. № Ф04-3470/2006(23270-А45-26)

Аналогичные выводы также имели место, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29 июля 2004 г. № А17-3556/5/342, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 апреля 2005 г. № А13-11533/04-05.

Принятие новой редакции п. 3 ст. 58 НК РФ позволяет начисление пени даже в случае, если сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом.

В п. 3 ст. 58 НК РФ также закреплена норма, согласно которой нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Заметим, что ввиду отсутствия такой нормы в НК РФ ситуация с привлечением к ответственности за нарушение сроков уплаты авансовых платежей была противоречива.

Например, в Письме МНС России от 7 августа 2002 г. № ШС-6-14/1201@ авансовые платежи по ЕСН исчисляются налогоплательщиками-работодателями исходя из реальных финансовых результатов деятельности, применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) ЕСН по итогам отчетных периодов является правомерным.

А в Письме Минфина России от 16 февраля 2005 г. № 03-02-07/1-31 указано:

«Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по результатам налогового периода. НК РФ не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов».

В п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 был сделан аналогичный вывод:

«В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ».

Несмотря на позицию Минфина России и Президиума ВАС РФ, налоговые органы «на местах» привлекали к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов. Подтверждением тому является положительная для налогоплательщика арбитражная практика по данному вопросу.

Суды единодушно приходили к выводу, что в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты только сумм налога, а не авансового платежа по налогу; взыскание штрафа налоговыми органами с налогоплательщика по итогам отчетного периода (квартала или месяца) неправомерно (например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28 сентября 2005 г. № Ф03-А51/05-2/3168, ФАС Северо-Западного округа от 3 октября 2005 г. № А56-26472/04, ФАС Московского округа от 11 ноября 2004 г. № КА-А41/10387-04).

Мы закончили публикацию избранных глав статьи «Налоговый кодекс в разрезе». Полный текст статьи Вы сможете найти в системе КонсультантПлюс в разделе «Финансовые консультации» (ИБ «Бухгалтерская пресса и книги»). Статья опубликована в журнале «Бизнес-адвокат».