Новогодние хлопоты

Людмила Круглова
Старший юрисконсульт ЗАО "ТЛС-ГРУП"

В декабре бухгалтеру приходится иметь дело с особым, «предновогодним» видом затрат: многие фирмы устраивают новогодние праздники – банкеты, оформляют свои витрины, торговые залы и офисы к праздникам: устанавливают елки, развешивают гирлянды и т.д. Кроме того, к Новому году и Рождеству предприятия дарят своим клиентам, партнерам и работникам различные сувениры и подарки. В настоящей статье рассматриваются различные нюансы бухгалтерского и налогового учета указанных расходов.

Корпоративная вечеринка

В числе расходов на новогодний корпоративный праздник могут быть: расходы на продукты и напитки, на услуги поваров, официантов, барменов, на аренду помещения (кафе, ресторана и пр.), на реализацию культурно-развлекательной программы.
Расходы на банкет, устраиваемый организацией для собственных работников, трудно назвать экономически обоснованными с точки зрения налогового законодательства. Соответственно, возникают вопросы с отражением этих расходов в налоговом учете и исчислением налогов.
Обосновать уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму «банкетных» расходов весьма затруднительно. По этой причине невозможно и принятие к вычету «входного» НДС по этим расходам, т.к. товары (работы, услуги) приобретаются для не облагаемых налогом операций (пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ)).
В случаях, когда организация привлекает на договорной основе диджеев, артистов, организаторов банкета, поваров, барменов и официантов, возникают вопросы, связанные с начислением ЕСН и удержанием НДФЛ с выплаченного им дохода.
Поскольку расходы на оплату услуг перечисленных лиц в целях налогообложения прибыли не учитываются, то в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ, ЕСН начислять не нужно.
Данное правило в соответствии с принципом всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ) должно распространяться и на налогоплательщиков по упрощенной системе налогообложения и на плательщиков ЕНВД в части уплаты ими взносов в Пенсионный фонд. Это подтверждается судебной арбитражной практикой (Постановление ВАС РФ № 14324/04 от 26.04.05). Однако мнение налоговых органов иное – на налогоплательщиков, применяющих УСН или переведенных на ЕНВД, положение п.3 ст.236 НК РФ не распространяются, т.е. они должны
начислить взносы в Пенсионный фонд с выплат физическим лицам в любом случае (Письмо Минфина РФ от 05.07.04 № 03-03-05/2/44).
НДФЛ с сумм доходов, выплаченных непосредственно артистам, музыкантам, и другим физическим лицам, привлекаемым при организации банкета, организация обязана удержать. Однако если привлекаемые лица зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, тогда организация НДФЛ с них не удерживает.
При проведении праздничного банкета необходимо также решить вопрос - нужно ли включать стоимость праздничного ужина в доход сотрудников организации? Вопрос неоднозначный. С одной стороны, в доход работника включаются все выплаты в натуральной форме (п.1 ст.210 НК РФ). Однако эта норма предполагает, что доходы должны иметь адресный характер, то есть должны быть получены конкретными лицами. В данном же случае невозможно установить, какая именно сумма дохода была получена каждым лицом, участвовавшим в празднике. Следовательно, у организации есть право не удерживать НДФЛ. Это также подтверждает п.8 Информационного Письма Президиума Высшего Арбитражного Суда от 21.06.99 № 42.

Расходы на новогодние украшения

Прежде чем рассуждать о нюансах учета затрат на новогодние украшения, следует выяснить, к каким именно затратам их необходимо отнести.
Очевидно, что затраты на праздничное оформление офиса, куда нет общего доступа клиентам, в том числе потенциальным, не будут экономически оправданными, т.е. с точки зрения ст.252 НК РФ, учесть их в составе налоговой базы по налогу на прибыль нельзя. Соответственно, «входной» НДС по приобретению украшений к вычету не принимается. В бухучете данные затраты будут относиться к прочим внереализационным расходам на основании п.12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н (далее – ПБУ 10/99).
Расходы на украшение витрин организации можно принять в качестве рекламных как для целей исчисления налога на прибыль (п.4 ст.264 НК РФ), так и для целей бухгалтерского учета (п.п.5,9 ПБУ 10/99), с отражением на счете 44 «Расходы на продажу». НДС по таким расходам принимается к вычету.
Остается вопрос учета затрат на украшение торгового зала (стен, потолков, прилавков). Признать их «оформлением витрин» нельзя, однако они направлены на привлечение внимания потенциальных клиентов, призваны заинтересовать их в приобретении продукции (работ, услуг) именно у данной организации, т.е. фактически эти затраты отвечают условию экономической обоснованности. Такие расходы можно списать в налоговом учете в качестве иных прочих расходов (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ). Для целей бухгалтерского учета эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности, учитываемым на счете 44 «Расходы на продажу». Однако для должного обоснования этих расходов стоит организации издать локальный акт, в котором указать цель осуществления расходов.

Дарим подарки - считаем налоги

При осуществлении расходов на подарки работникам и клиентам возникает сразу несколько проблем. Можно ли стоимость подарков учесть для целей налогообложения прибыли? Как учесть подарки с точки зрения налога на прибыль, нужно ли начислять НДФЛ? Нужно ли начислять на стоимость подарков ЕСН? Как быть с НДС («входным» и начисляемым при безвозмездной передаче товаров)?
Первые две из перечисленных проблем разрешаются по-разному в зависимости от того, кому адресован подарок. Рассмотрим ситуации, когда одаряемые: 1) работники; 2) покупатели розничной сети; 3) организации – клиенты и их сотрудники.

Подарки работникам

Мнение представителей налоговых органов в части отнесения стоимости подарков работникам на расходы в целях налогообложения прибыли однозначное: стоимость подарков учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль нельзя. Однако некоторые эксперты приводят следующие доводы в пользу противоположного мнения.
Такого рода подарки можно расценить как поощрение. Возможность поощрения работника ценным подарком предусмотрена ст.191 Трудового кодекса РФ. И если оформить это поощрение документально, например, приказом о поощрении работников, с указанием фамилий, существа и стоимости подарка, и если возможность такого поощрения будет закреплена в трудовом или коллективном договоре, тогда можно будет учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст.255 НК РФ. Согласно указанной статье, единовременные поощрительные начисления в пользу работника в денежной или натуральной форме в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам на оплату труда (если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовым или коллективным договором).
Однако необходимо учесть следующее. В данном случае подарок декларируется, как поощрительная выплата сотруднику в натуральной форме. В соответствии со ст.210 НК РФ, доходы в натуральной форме облагаются НДФЛ. При этом НДФЛ удерживается из суммы, выплаченной работнику в денежной форме заработной платы.
Если бухгалтер не станет включать расходы на подарки сотрудникам в состав налоговой базы по налогу на прибыль, а подарки будут декларированы именно как подарки, а не
поощрения, тогда со стоимости подарков до
2 000 рублей НДФЛ не начисляется. (п.28 ст.217 НК РФ). Если же стоимость вручаемого подарка превышает 2 000 рублей, то сумма превышения подлежит обложению налогом по ставке 13%. Обращаем внимание, что налоговая база в данном случае определяется, как цена подарка с учетом НДС и акцизов (п.1 ст.211 НК РФ).
Отметим также, что вне зависимости от того, каким образом будет оформлена передача подарков, организация обязана будет начислить НДС на сумму подарка. Передача товара в виде оплаты труда является объектом обложения НДС на основании п.1 ст.39, п.2 ст.154 НК РФ. Дарение же в любом случае в целях гл.21 расценивается как безвозмездная реализация, на сумму которой, в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ, необходимо начислить НДС.
Принять к вычету НДС по приобретенным для дарения сотрудникам товарам можно только в том случае, если расходы по такому приобретению принимаются для целей налогообложения прибыли (пп.1.п.2 ст. 171 НК РФ).

Подарки покупателям

Если организация раздает подарки и сувениры во время проведения различных предпраздничных акций и мероприятий неограниченному кругу лиц, такие расходы можно отнести к рекламным.
Расходы на рекламу в целях налогообложения относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ). Согласно п.4 ст.264 НК РФ, затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых во время проведения массовых рекламных кампаний, признаются нормируемыми. Они могут быть учтены для целей налогообложения (в сумме с другими нормируемыми рекламными расходами) в размере, не превышающем 1% от выручки.
Рассмотрим порядок применения НДС в данной ситуации.Что касается вычета, отметим, что если речь идет о рекламных расходах, то НДС, по мнению налоговых органов, можно принять к вычету только в той его части, которая приходится на стоимость сувениров, не превышающую норматива. Таково требование п.7 ст.171 НК РФ. И, соответственно, уменьшить налоговую базу при исчислении налога на прибыль на сумму сверх нормативного НДС нельзя.
При разрешении вопроса о необходимости и порядка начисления НДС, следует рассмотреть два варианта вручения подарков покупателям: 1) подарок вручается покупателю при определенном условии, например, при покупке товаров на определенную сумму (так называемый «подарок - довесок»); 2) подарок вручается каждому посетителю торговой точки вне зависимости от того, приобрел он что-либо или нет.
Представители налоговых органов и представители Минфина РФ убеждены, что и в том и в другом случае на рыночную цену переданных подарков нужно начислить НДС. По их мнению, это безвозмездная передача товаров, подпадающая под обложение НДС. Такая точка зрения высказана в Письме МНС РФ от 05.07.04 № 03-1-08/1484/18, а также в Письме Минфина РФ от 25.11.04 № 03-04-11/210.
Изложенная позиция является спорной. Особенно в отношении первого варианта («подарк - довесок»). По таким ситуациям имеется сложившаяся арбитражная практика, поддерживающая налогоплательщиков (например, Постановление ФАС Московского округа от 13.01.03 № КА-А40/8381-02, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.03 № КА-А40/5796-03П, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.09.05 № Ф03-А04/05-2/2663).
Что касается ситуации с раздачей подарков «каждому посетителю», то здесь арбитражная практика на настоящий момент не сложилась, однако прецеденты, когда суд признал позицию налогоплательщиков правомерной, имеются (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.04 № А05-3624/04-22, Постановление ФАС Московского округа от 27.05.05 № КА-А40/4502-05).

Подарки организациям – клиентам и их сотрудникам

Обычно перед Новым годом фирмы вручают своим клиентам различные сувениры: календари, ручки, брелоки и т.д. Если на таких сувенирах стоит логотип фирмы, эти мероприятия можно декларировать как рекламу. Однако в этом случае необходимо позаботиться о том, чтобы из документов можно было сделать вывод, что сувениры распространяются среди неопределенного круга лиц (ст.2 Федерального закона от 18.07.95. № 108-ФЗ). Только в этом случае стоимость сувениров можно списать на рекламные расходы. Между тем сувениры часто раздают заранее известным клиентам по спискам, в которых четко указано, кто и какие должен получить подарки. Такие списки лучше «внешним пользователям» не показывать. А в приказе на закупку сувениров стоит прописать, что их будут раздавать неопределенному кругу лиц.
Необходимо отметить, что если подарок адресован самой организации (а не ее представителям), его сумма ограничена 5 МРОТ (ст.575 Гражданского Кодекса РФ). Дарение на большую сумму в отношениях между коммерческими организациями запрещено.
Отметим, что с рыночной цены врученных подарков, организация-даритель должна исчислить НДС, в силу ст.ст.39, 154 НК РФ. Избежать НДС возможно, если вручение подарков производится в рамках рекламной компании (и имеет соответствующее документальное подтверждение). Однако, и в этом случае доказывать свою правоту придется в суде (см. выше).

ЕСН-последствия от подарков

Объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, в том числе по трудовым и гражданско-правовым договорам (п.1 ст.236 НК РФ). Причем, по мнению налоговых органов, в налоговую базу включаются все выплаты лицам, связанным с налогоплательщиком такими договорами, в том числе и не за результаты трудовой деятельности (призы, подарки и т.д.). В частности, это указывалось в п.5.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.02
№ БГ-3-05/344, ныне утративших силу.
Тем не менее, в случае, если стоимость подарков работникам не участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, начислять ЕСН на стоимость подарков работникам не нужно (п.3 ст.236 НК РФ). То же самое относится и к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Возможностью не исчислять пенсионные взносы со стоимости подарков могут, как уже упоминалось выше, не только плательщики налога на прибыль, но и организации применяющие УСН или переведенные на ЕНВД.
Исчислить ЕСН (и пенсионные взносы) придется в случае, если подарки работникам являются поощрительной выплатой и предусмотрены трудовым или коллективным договором, а их стоимость учтена в расходах при исчислении налога на прибыль.
На стоимость подарков должностным лицам организаций-партнеров и покупателям - физическим лицам единый социальный налог не начисляется, поскольку эти физические лица не состоят с организацией, осуществляющей дарение, в договорных отношениях (ст. 236 НК РФ).