Новые правила оформления НДС-документов при возврате товара продавцу
10.06.2019
Александр Жигачев,
к. ю. н., налоговый консультант, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия»
С 01.04.2019 изменены некоторые правила оформления НДС-документов при возврате товара продавцу. Если быть точным, то на уровне разъясняющей позиции ФНС России изменения произошли уже с 01.01.2019. Попробуем разобраться в сути этих изменений применительно к контрагентам — плательщикам НДС.
Прежде всего выделим три наиболее распространенные ситуации возврата товара продавцу.
Ситуация 1. Возврат товара, не принятого покупателем на учет.
Данная ситуация, как правило, возникает в случае, если товар не соответствует по качеству, ассортименту, иным характеристикам, либо товар поврежден при перевозке, погрузке-разгрузке, складировании (во время которых ответственность за сохранность товара лежала еще на продавце).
В Ситуации 1 такие несоответствия/повреждения товара выявляются в процессе приемки товара и фиксируются отдельным актом или отметками (оговорками, вычерками) в товарной накладной.
Ситуация 2. Возврат товара, принятого покупателем на учет.
Такой возврат часто происходит по тем же причинам, что и в Ситуации 1 (с фиксацией их в акте), в течение какого-то периода времени уже после принятия товара покупателем. Но, возможно, с товаром все в порядке, однако покупатель согласно договору или по отдельному соглашению пользуется своим правом возвратить его по каким-то коммерческим соображениям (например, товар не пользуется достаточным спросом или покупатель в принципе прекращает предпринимательскую деятельность по дальнейшей реализации товара).
Ситуация 3. Так называемая «обратная реализация» продавцу, без указания в документах, что это возврат ранее поставленного товара.
По сути, это обычная реализация, только продавец и покупатель меняются местами. Такая «обратная реализация» может происходить как с заключением отдельного письменного договора купли-продажи (поставки), так и без такового — просто по товарной накладной.
И в том, и в другом случае по документам происходит обычная реализация (без указания, что это возврат ранее поставленного товара).
Но следует предостеречь покупателей от «завуалированного» возврата товара под видом «обратной реализации».
Дело в том, что в этом случае бывший покупатель де-юре становится обычным продавцом, с полной ответственностью за товар — его качество, ассортимент и т. д. (хотя «в уме» стороны имели в виду совсем другое — возврат ранее поставленного продавцом товара).
Для удобства будем и далее придерживаться приведенной нумерации ситуаций.
Как оформлялись НДС-документы при возврате товара продавцу раньше — до 01.01.2019?
Для наглядности вспомним, «как было», (исходя из преобладающей правоприменительной и праворазъяснительной практики).
В Ситуации 1 продавцу следовало выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, послуживших основанием для возврата товара (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 07.04.2015 № 03-07-09/19392, от 01.04.2015 № 03-07-09/18053, от 01.04.2015 № 03-07-09/17917, от 01.04.2015 № 03-07-09/18070, от 30.03.2015 № 03-07-09/17466, от 10.08.2012 № 03-07-11/280, Письмо ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@).
Покупатель в этой ситуации изначально не вправе принимать к вычету сумму НДС, указанную в первичном счете-фактуре, в отношении непринятого товара (поскольку в отношении этого товара, не принятого на учет, не соблюдается предусмотренное в п. 1 ст. 172 НК РФ условие для вычета НДС).
В Ситуации 2 покупателю — плательщику НДС следовало в отношении возвращаемого товара выставить отгрузочный счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 (далее — «Правила ведения книги продаж»); письма Минфина России от 07.04.2015 № 03-07-09/19392, от 01.04.2015 № 03-07-09/18053, от 01.04.2015 № 03-07-09/17917, от 01.04.2015 № 03-07-09/18070, от 30.03.2015 № 03-07-09/17466, от 10.08.2012 № 03-07-11/280, Письмо ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2014 по делу № А10-722/2013, постановления ФАС Уральского округа от 28.01.2013 № Ф09-14081/12 по делу № А50-8114/12, от 17.02.2012 № Ф09-10098/11 по делу № А50-10130/2011, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.05.2017 № Ф05-6146/2017 по делу № А41-61186/2016).
Такой счет-фактура, полученный продавцом от покупателя, служит основанием для принятия к вычету НДС у продавца.
Ситуация 3 — обычная реализация для целей НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), с обязанностью для реализующей стороны (бывшего покупателя) выставить отгрузочный счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и исчислить НДС (ст. ст. 154, 168 НК РФ, Правила ведения книги продаж), с правом для получающей стороны (бывшего продавца) принять предъявленный по такому счету-фактуре НДС к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Что изменилось?
Согласно изложенной в Письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ позиции ФНС России при возврате с 01.01.2019 сей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, продавцу рекомендуется выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, т. е. до 01.01.2019 или с указанной даты.
Таким образом, в отличие от ранее действовавшего порядка, ФНС России предложила с 01.01.2019 Ситуацию 2 оформлять с использованием выставляемого продавцом корректировочного счета-фактуры (вместо счета-фактуры от покупателя).
В то же время следует учитывать, что Письмо ФНС России не является нормативным актом, поэтому, по нашему
мнению, налогоплательщики до 01.04.2019 вправе его игнорировать, руководствуясь напрямую нормативными актами (т. е. оформляя возврат товара так же, как и раньше).
Однако Постановлением Правительства РФ от 19.01.2019 № 15 из п. 3 Правил ведения книги продаж с 01.04.2019 исключается положение о регистрации в книге продаж счетов-фактур при возврате принятых на учет товаров.
Соответственно, с 01.04.2019 тот вариант, который ФНС России рекомендовала в Письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@, получает уже нормативное обоснование — Ситуацию 2 с 01.04.2019 следует оформлять с использованием выставляемого продавцом корректировочного счета-фактуры (вместо счета-фактуры от покупателя).
При этом, по нашему мнению, этот вариант применяется и в том случае, если возвращаемые с 01.04.2019 товары изначально были поставлены до 01.04.2019 (поскольку никаких исключений на этот счет в Постановлении Правительства РФ от 19.01.2019 № 15 не предусмотрено). При оформлении Ситуации 2 по новым правилам — с использованием корректировочного счета-фактуры от продавца — покупатель согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения/оформления покупателем первичных документов по возврату товара или дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры от продавца.
Несоблюдение нового порядка оформления НДС-документов в Ситуации 2 может повлечь утрату продавцом права на вычет НДС в отношении возвращаемого покупателем товара.
Например, такие последствия возможны в случае, если стороны возврат товара в Ситуации 2 «по старинке» оформят с использованием счета-фактуры от покупателя.
Что касается покупателя, то и оформление Ситуации 2 по прежним правилам — с использованием счета-фактуры от покупателя, и оформление Ситуации 2 по новым правилам — с использованием корректировочного счета-фактуры от продавца равным образом влияет на итоговую сумму исчисленного НДС в периоде возврата товара (т. е. ни при первом, ни при втором варианте покупателя нельзя обвинить в недоплате НДС в бюджет), но отличается отражение соответствующих операций у покупателя в книге продаж.
Отметим также, что несоблюдение нового порядка оформления НДС-документов в Ситуации 2 может повлечь для продавца и (или) для покупателя ответственность по ст. 120 НК РФ.
В заключение скажем, что новые правила оформления НДС-документов при возврате товара продавцу касаются только Ситуации 2. Изменения не затрагивают Ситуацию 1 и Ситуацию 3.
к. ю. н., налоговый консультант, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия»
С 01.04.2019 изменены некоторые правила оформления НДС-документов при возврате товара продавцу. Если быть точным, то на уровне разъясняющей позиции ФНС России изменения произошли уже с 01.01.2019. Попробуем разобраться в сути этих изменений применительно к контрагентам — плательщикам НДС.Прежде всего выделим три наиболее распространенные ситуации возврата товара продавцу.
Ситуация 1. Возврат товара, не принятого покупателем на учет.
Данная ситуация, как правило, возникает в случае, если товар не соответствует по качеству, ассортименту, иным характеристикам, либо товар поврежден при перевозке, погрузке-разгрузке, складировании (во время которых ответственность за сохранность товара лежала еще на продавце).
В Ситуации 1 такие несоответствия/повреждения товара выявляются в процессе приемки товара и фиксируются отдельным актом или отметками (оговорками, вычерками) в товарной накладной.
Ситуация 2. Возврат товара, принятого покупателем на учет.
Такой возврат часто происходит по тем же причинам, что и в Ситуации 1 (с фиксацией их в акте), в течение какого-то периода времени уже после принятия товара покупателем. Но, возможно, с товаром все в порядке, однако покупатель согласно договору или по отдельному соглашению пользуется своим правом возвратить его по каким-то коммерческим соображениям (например, товар не пользуется достаточным спросом или покупатель в принципе прекращает предпринимательскую деятельность по дальнейшей реализации товара).
Ситуация 3. Так называемая «обратная реализация» продавцу, без указания в документах, что это возврат ранее поставленного товара.
По сути, это обычная реализация, только продавец и покупатель меняются местами. Такая «обратная реализация» может происходить как с заключением отдельного письменного договора купли-продажи (поставки), так и без такового — просто по товарной накладной.
И в том, и в другом случае по документам происходит обычная реализация (без указания, что это возврат ранее поставленного товара).
Но следует предостеречь покупателей от «завуалированного» возврата товара под видом «обратной реализации».
Дело в том, что в этом случае бывший покупатель де-юре становится обычным продавцом, с полной ответственностью за товар — его качество, ассортимент и т. д. (хотя «в уме» стороны имели в виду совсем другое — возврат ранее поставленного продавцом товара).
Для удобства будем и далее придерживаться приведенной нумерации ситуаций.
Как оформлялись НДС-документы при возврате товара продавцу раньше — до 01.01.2019?
Для наглядности вспомним, «как было», (исходя из преобладающей правоприменительной и праворазъяснительной практики).
В Ситуации 1 продавцу следовало выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, послуживших основанием для возврата товара (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 07.04.2015 № 03-07-09/19392, от 01.04.2015 № 03-07-09/18053, от 01.04.2015 № 03-07-09/17917, от 01.04.2015 № 03-07-09/18070, от 30.03.2015 № 03-07-09/17466, от 10.08.2012 № 03-07-11/280, Письмо ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@).
Покупатель в этой ситуации изначально не вправе принимать к вычету сумму НДС, указанную в первичном счете-фактуре, в отношении непринятого товара (поскольку в отношении этого товара, не принятого на учет, не соблюдается предусмотренное в п. 1 ст. 172 НК РФ условие для вычета НДС).
В Ситуации 2 покупателю — плательщику НДС следовало в отношении возвращаемого товара выставить отгрузочный счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 (далее — «Правила ведения книги продаж»); письма Минфина России от 07.04.2015 № 03-07-09/19392, от 01.04.2015 № 03-07-09/18053, от 01.04.2015 № 03-07-09/17917, от 01.04.2015 № 03-07-09/18070, от 30.03.2015 № 03-07-09/17466, от 10.08.2012 № 03-07-11/280, Письмо ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2014 по делу № А10-722/2013, постановления ФАС Уральского округа от 28.01.2013 № Ф09-14081/12 по делу № А50-8114/12, от 17.02.2012 № Ф09-10098/11 по делу № А50-10130/2011, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.05.2017 № Ф05-6146/2017 по делу № А41-61186/2016).
Такой счет-фактура, полученный продавцом от покупателя, служит основанием для принятия к вычету НДС у продавца.
Ситуация 3 — обычная реализация для целей НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), с обязанностью для реализующей стороны (бывшего покупателя) выставить отгрузочный счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и исчислить НДС (ст. ст. 154, 168 НК РФ, Правила ведения книги продаж), с правом для получающей стороны (бывшего продавца) принять предъявленный по такому счету-фактуре НДС к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Что изменилось?
Согласно изложенной в Письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ позиции ФНС России при возврате с 01.01.2019 сей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, продавцу рекомендуется выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, т. е. до 01.01.2019 или с указанной даты.
Таким образом, в отличие от ранее действовавшего порядка, ФНС России предложила с 01.01.2019 Ситуацию 2 оформлять с использованием выставляемого продавцом корректировочного счета-фактуры (вместо счета-фактуры от покупателя).
В то же время следует учитывать, что Письмо ФНС России не является нормативным актом, поэтому, по нашему
мнению, налогоплательщики до 01.04.2019 вправе его игнорировать, руководствуясь напрямую нормативными актами (т. е. оформляя возврат товара так же, как и раньше).
Однако Постановлением Правительства РФ от 19.01.2019 № 15 из п. 3 Правил ведения книги продаж с 01.04.2019 исключается положение о регистрации в книге продаж счетов-фактур при возврате принятых на учет товаров.
Соответственно, с 01.04.2019 тот вариант, который ФНС России рекомендовала в Письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@, получает уже нормативное обоснование — Ситуацию 2 с 01.04.2019 следует оформлять с использованием выставляемого продавцом корректировочного счета-фактуры (вместо счета-фактуры от покупателя).
При этом, по нашему мнению, этот вариант применяется и в том случае, если возвращаемые с 01.04.2019 товары изначально были поставлены до 01.04.2019 (поскольку никаких исключений на этот счет в Постановлении Правительства РФ от 19.01.2019 № 15 не предусмотрено). При оформлении Ситуации 2 по новым правилам — с использованием корректировочного счета-фактуры от продавца — покупатель согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения/оформления покупателем первичных документов по возврату товара или дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры от продавца.
Несоблюдение нового порядка оформления НДС-документов в Ситуации 2 может повлечь утрату продавцом права на вычет НДС в отношении возвращаемого покупателем товара.
Например, такие последствия возможны в случае, если стороны возврат товара в Ситуации 2 «по старинке» оформят с использованием счета-фактуры от покупателя.
Что касается покупателя, то и оформление Ситуации 2 по прежним правилам — с использованием счета-фактуры от покупателя, и оформление Ситуации 2 по новым правилам — с использованием корректировочного счета-фактуры от продавца равным образом влияет на итоговую сумму исчисленного НДС в периоде возврата товара (т. е. ни при первом, ни при втором варианте покупателя нельзя обвинить в недоплате НДС в бюджет), но отличается отражение соответствующих операций у покупателя в книге продаж.
Отметим также, что несоблюдение нового порядка оформления НДС-документов в Ситуации 2 может повлечь для продавца и (или) для покупателя ответственность по ст. 120 НК РФ.
В заключение скажем, что новые правила оформления НДС-документов при возврате товара продавцу касаются только Ситуации 2. Изменения не затрагивают Ситуацию 1 и Ситуацию 3.