Объект незавершенного строительства как учредительный взнос
07.08.2019
Екатерина Кувшинова,
практикующий юрист
При оплате доли в уставном капитале организации учредителем — физическим лицом были внесены в том числе объекты незавершенного строительства со степенью готовности более 80%. Право собственности на указанные объекты зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости.
В дальнейшем организация в рамках общей системы налогообложения передала данные объекты в аренду.
Нужно ли в данном случае учитывать такие объекты незавершенного строительства, как основные средства, и начислять по ним амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете? Какие налоговые последствия в отношении таких объектов незавершенного строительства возникают в части налога на имущество организаций?
Если такие объекты незавершенного строительства следует учитывать как основные средства, то перестают ли они являться таковыми в ситуации, когда организация прекращает их использование в арендных правоотношениях?
Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу.
При этом из п. 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 можно сделать вывод, что для признания объекта незавершенного строительства недвижимой вещью необходимо установить, что на нем, по крайней мере, полностью завершены работы по сооружению фундамента или аналогичные им работы. В п. 16 Информационного письма от 16.02.2001 № 59 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит регистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда и при необходимости собственнику совершить с этим объектом сделку.
Судебная практика преимущественно исходит из того, что объект незавершенного строительства, право собственности на который зарегистрировано в установленном порядке, может быть сдан в аренду (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.11.2012 № ВАС-14320/12 по делу № А40-106616/11-120-882, Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.07.2012 № ВАС-9473/12 по делу № А57-11513/11, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2013 по делу № А75-1666/2012, Постановление ФАС Центрального округа от 04.03.2010 № Ф10-5756/09(3) по делу № А14-5844/2009/25/19б, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2010 № Ф03-7965/2009 по делу № А51-2198/2009).
То есть зарегистрированные в Едином государственном реестре недвижимости объекты незавершенного строительства обладают достаточной оборотоспособностью для передачи их в аренду. Понятно, использование объектов незавершенного строительства по договору аренды должно соответствовать градостроительным, санитарно-эпидемиологическим, противопожарным, экологическим и иным нормам, а также требованиям по технике безопасности (с этой точки зрения, возможно, объект незавершенного строительства в силу своей «недостроенности» будет пригоден далеко не для всех видов деятельности арендатора).
В целях исчисления налога на прибыль объекты незавершенного строительства не подлежат амортизации, соответственно, не признаются амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ). При этом каких-либо исключений законодатель здесь не предусматривает.
А вот с точки зрения бухгалтерского учета ситуация не столь однозначна.
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как видим, определение для целей бухгалтерского учета объекта основных средств не связывается с завершением/не завершением строительства, с наличием/отсутствием разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
Иными словами, если объект незавершенного строительства соответствует перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 условиям, то он должен приниматься организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, с последующим начислением на него амортизации в общем порядке.
Соответственно, согласно ст. 374 НК РФ такой объект незавершенного строительства будет являться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Такой подход подтверждается судебной практикой (см., например: Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2017 № Ф09-5209/17 и Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2017 № 309-КГ17-19545 по делу № А60-49363/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.03.2015 № Ф09-9720/14 по делу № А34-1722/2013, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2017 № Ф06-26918/2017 по делу № А65-29358/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.06.2016 № Ф05-8558/2016 по делу № А41-28204/2015 и др.).
Вернемся к условиям поставленного вопроса.
Передача объектов незавершенного строительства в аренду подтверждает, что они уже включены в хозяйственную деятельность и организация извлекает полезные свойства (получает экономические выгоды) при использовании такого имущества.
Исходя из этого, такие объекты, по нашему мнению, должны приниматься организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (конечно, при соблюдении иных перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 условий), с отнесением их к объектам налогообложения по налогу на имущество организаций.
Последующее прекращение аренды в отношении объекта незавершенного строительства само по себе не свидетельствует, что такой объект утратил способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Соответственно, в данном случае прекращение аренды автоматически не влечет выбытие основных средств (п. 29 ПБУ 6/01).
Иными словами, попав в категорию основных средств в связи с задействованием в арендном бизнесе, объект незавершенного строительства в последующем не перестает быть основным средством при прекращении в отношении него арендных сделок.
практикующий юрист
При оплате доли в уставном капитале организации учредителем — физическим лицом были внесены в том числе объекты незавершенного строительства со степенью готовности более 80%. Право собственности на указанные объекты зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости.
В дальнейшем организация в рамках общей системы налогообложения передала данные объекты в аренду.
Нужно ли в данном случае учитывать такие объекты незавершенного строительства, как основные средства, и начислять по ним амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете? Какие налоговые последствия в отношении таких объектов незавершенного строительства возникают в части налога на имущество организаций?
Если такие объекты незавершенного строительства следует учитывать как основные средства, то перестают ли они являться таковыми в ситуации, когда организация прекращает их использование в арендных правоотношениях?
Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу.
При этом из п. 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 можно сделать вывод, что для признания объекта незавершенного строительства недвижимой вещью необходимо установить, что на нем, по крайней мере, полностью завершены работы по сооружению фундамента или аналогичные им работы. В п. 16 Информационного письма от 16.02.2001 № 59 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит регистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда и при необходимости собственнику совершить с этим объектом сделку.
Судебная практика преимущественно исходит из того, что объект незавершенного строительства, право собственности на который зарегистрировано в установленном порядке, может быть сдан в аренду (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.11.2012 № ВАС-14320/12 по делу № А40-106616/11-120-882, Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.07.2012 № ВАС-9473/12 по делу № А57-11513/11, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2013 по делу № А75-1666/2012, Постановление ФАС Центрального округа от 04.03.2010 № Ф10-5756/09(3) по делу № А14-5844/2009/25/19б, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2010 № Ф03-7965/2009 по делу № А51-2198/2009).
То есть зарегистрированные в Едином государственном реестре недвижимости объекты незавершенного строительства обладают достаточной оборотоспособностью для передачи их в аренду. Понятно, использование объектов незавершенного строительства по договору аренды должно соответствовать градостроительным, санитарно-эпидемиологическим, противопожарным, экологическим и иным нормам, а также требованиям по технике безопасности (с этой точки зрения, возможно, объект незавершенного строительства в силу своей «недостроенности» будет пригоден далеко не для всех видов деятельности арендатора).
В целях исчисления налога на прибыль объекты незавершенного строительства не подлежат амортизации, соответственно, не признаются амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ). При этом каких-либо исключений законодатель здесь не предусматривает.
А вот с точки зрения бухгалтерского учета ситуация не столь однозначна.
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как видим, определение для целей бухгалтерского учета объекта основных средств не связывается с завершением/не завершением строительства, с наличием/отсутствием разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
Иными словами, если объект незавершенного строительства соответствует перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 условиям, то он должен приниматься организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, с последующим начислением на него амортизации в общем порядке.
Соответственно, согласно ст. 374 НК РФ такой объект незавершенного строительства будет являться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Такой подход подтверждается судебной практикой (см., например: Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2017 № Ф09-5209/17 и Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2017 № 309-КГ17-19545 по делу № А60-49363/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.03.2015 № Ф09-9720/14 по делу № А34-1722/2013, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2017 № Ф06-26918/2017 по делу № А65-29358/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.06.2016 № Ф05-8558/2016 по делу № А41-28204/2015 и др.).
Вернемся к условиям поставленного вопроса.
Передача объектов незавершенного строительства в аренду подтверждает, что они уже включены в хозяйственную деятельность и организация извлекает полезные свойства (получает экономические выгоды) при использовании такого имущества.
Исходя из этого, такие объекты, по нашему мнению, должны приниматься организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (конечно, при соблюдении иных перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 условий), с отнесением их к объектам налогообложения по налогу на имущество организаций.
Последующее прекращение аренды в отношении объекта незавершенного строительства само по себе не свидетельствует, что такой объект утратил способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Соответственно, в данном случае прекращение аренды автоматически не влечет выбытие основных средств (п. 29 ПБУ 6/01).
Иными словами, попав в категорию основных средств в связи с задействованием в арендном бизнесе, объект незавершенного строительства в последующем не перестает быть основным средством при прекращении в отношении него арендных сделок.