Основные средства и нематериальные активы. Служебное произведение и нематериальные активы

Виталий Семенихин,

руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

Служебное произведение согласно нормам гражданского законодательства РФ представляет собой произведение науки, литературы и искусства, созданное в пределах трудовых обязанностей, установленных для работника (автора). В статье мы кратко рассмотрим основные положения, касающиеся правового регулирования служебных произведений, а также расскажем о том, в каких случаях созданное работником служебное произведение может быть учтено организацией в качестве объекта нематериальных активов.

Правовые основы служебного произведения

Обратимся к ч. 4 ГК РФ, поскольку именно ей регулируются права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Автором произведения науки, литературы или искусства в соответствии со ст. 1257 ГК РФ признается гражданин, творческим трудом которого оно создано.

Лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения либо иным образом в соответствии с п. 1 ст. 1300 ГК РФ, считается его автором, если не доказано иное.

Из п. 1 ст. 1295 ГК РФ следует, что служебным произведением, как мы уже сказали, является произведение науки, литературы и искусства, созданное в пределах трудовых обязанностей, установленных для работника (автора). Объектами авторских прав, а соответственно, и служебными произведениями, на основании п. 1 ст. 1259 ГК РФ могут выступать:

• литературные произведения; 
• драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;
• хореографические произведения и пантомимы;
• музыкальные произведения с текстом или без текста;
• аудиовизуальные произведения;
• произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;
• произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;
• произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов;
• фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;
• географические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии и к другим наукам;
• другие произведения.

Исключительное право на произведение в общем случае принадлежит автору произведения, что установлено пп. 1 п. 2 ст. 1255 ГК РФ. Но в отношении служебного произведения п. 2 ст. 1295 ГК РФ установлена специальная норма, согласно которой исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или гражданско-правовым договором между работодателем и автором не предусмотрено иное.

Исключительное право на служебное произведение на основании абз. 2 п. 2 ст. 1295 ГК РФ будет возвращаться его автору, если работодатель в течение трех лет со дня, когда произведение было предоставлено в его распоряжение:

• не начнет использование этого произведения,
• не передаст исключительное право на него другому лицу,
• не сообщит автору о сохранении произведения в тайне.

Если работодатель в один из указанных сроков начнет использование служебного произведения или передаст исключительное право другому лицу, автор имеет право на вознаграждение. Автор приобретает указанное право на вознаграждение и в случае, когда работодатель принял решение о сохранении служебного произведения в тайне и по этой причине не начал использование этого произведения в указанный срок.

Размер вознаграждения, условия и порядок его выплаты работодателем определяются договором между ним и работником, а в случае спора — судом.

Для определения того, является ли созданное работником по конкретному заданию работодателя произведение служебным, необходимо исследовать вопрос о том, входило ли это задание в пределы трудовых обязанностей работника. Если такое задание работодателя в его трудовые обязанности не входило, то созданное произведение не может рассматриваться как служебное — исключительное право на него принадлежит работнику, его использование работодателем возможно лишь на основании отдельного соглашения с работником и при условии выплаты ему вознаграждения.

Сам по себе факт использования автором для создания произведения материалов работодателя не может служить основанием для вывода о том, что созданное автором произведение является служебным.

При наличии спора между автором и работодателем о том, является ли конкретное созданное автором произведение служебным, следует учитывать, что содержание трудовых обязанностей работника и факт создания произведения науки, литературы или искусства в пределах этих обязанностей доказываются работодателем.

Данные выводы приведены в п. 104 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 № 10 «О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации».

В случае если исключительное право на служебное произведение принадлежит автору, работодатель имеет право использования соответствующего служебного произведения на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой правообладателю вознаграждения. Пределы использования служебного произведения, размер, условия и порядок выплаты вознаграждения определяются договором между работодателем и автором, а в случае спора — судом.

При этом право на вознаграждение за служебное произведение неотчуждаемо и не переходит по наследству, однако права автора по договору, заключенному им с работодателем, и не полученные автором доходы переходят к наследникам (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).Работодатель может обнаро довать служебное произведение, если договором между ним и автором не предусмотрено иное, а также указывать при использовании служебного произведения свое имя или наименование либо требовать такого указания (п. 4 ст. 1295 ГК РФ).

Бухгалтерский учет служебного произведения в составе нематериальных активов

Поскольку исключительное право на служебное произведение, созданное работником (автором) в пределах трудовых обязанностей, принадлежит работодателю, созданное произведение при соблюдении определенных условий может быть учтено организацией в составе нематериальных активов (далее — НМА).

Для того чтобы организация могла учесть служебное произведение в составе НМА должны единовременно выполняться условия, перечисленные в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007):

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, причем это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в деятельности организации (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд;
• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него);
• возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Служебное произведение принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету, что следует из п. 6 ПБУ 14/2007.

Пункт 9 ПБУ 14/2007 указывает, что при создании НМА, кроме расходов, предусмотренных в п. 8, к расходам также относятся, в частности:

• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды;
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Перечни расходов, формирующих первоначальную стоимость НМА, являются открытыми, поэтому в учетной политике организации необходимо предусмотреть состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость служебных произведений, учитываемых в качестве НМА.

Первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. Исключение составляют случаи переоценки и обесценения НМА, что предусмотрено п. 16 ПБУ 14/2007. Принимая объект НМА к бухгалтерскому учету, организация должна определить срок его полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды.

Пунктом 26 ПБУ 14/2007 определено, что срок полезного использования НМА определяется исходя из:

• срока действия прав организации на актив и периода контроля над активом;
• из ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

При принятии к учету служебного произведения организация не имеет возможности определить срок действия исключительных прав на него, следовательно, срок полезного использования служебного произведения может быть установлен равным сроку, в течение которого организация планирует использовать служебное произведение в коммерческих целях. Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования НМА следует ежегодно проверять на необходимость его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007. Если продолжительность периода, в течение которого организация предполагает использоваться служебное произведение, существенно меняется, то срок полезного использования актива необходимо уточнить. Корректировки, возникающие в связи с этим, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как изменения в оценочных значениях.

В отношении служебного произведения, признанного объектом НМА с неопределенным сроком полезного использования, организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

На необходимость ежегодной проверки организацией факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА с неопределенным сроком полезного использования, обращено внимание в Письме Минфина России от 13.04.2011 № 07-02-06/45. Стоимость служебных произведений с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, что следует из п. 23 ПБУ 14/2007. Причем начислять амортизацию по НМА могут лишь коммерческие организации, некоммерческие организации лишены возможности амортизировать НМА. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Для начисления амортизации п. п. 28—29 ПБУ 14/2007 предлагается использовать один из трех способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3); способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа начисления амортизации производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.

При этом способ начисления амортизации НМА следует ежегодно проверять на необходимость его уточнения.  Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007).

Амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету до полного погашения стоимости либо списания этого актива с учета и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007). С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания НМА с бухгалтерского учета, начисление амортизации прекращается (п. 32 ПБУ 14/2007).

Для отражения информации о наличии и движении НМА Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 04 «Нематериальные активы».

Принятие к бухгалтерскому учету НМА по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затраты на приобретение НМА отражаются на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аналитический учет по счету 04 следует вести по отдельным объектам НМА. По счету 08 также следует вести аналитический учет по затратам, связанным с приобретением НМА по каждому приобретенному объекту.

Налоговый учет

Нематериальными активами в целях налогообложения прибыли организаций согласно п. 3 ст. 257 НК РФ признаются, в частности, созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для признания их нематериальными активами должны удовлетворять определенным условиям:

• они должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Вопрос о порядке учета выплат в виде единовременного поощрительного вознаграждения за создание служебного объекта интеллектуальной собственности, рассмотрен Минфином России в Письме от 04.07.2013 № 03-03-06/1/25599.
В Письме отмечено: из положения п. 2 ст. 255 НК РФ следует, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации.

В соответствии со ст. 135 ТК РФ система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Статья 22 ТК РФ предусматривает, что работодатель, в частности, имеет право поощрять работников за добросовестный эффективный труд. Автор служебного произведения имеет право на вознаграждение в размере, определяемом договором с работодателем.

Таким образом, расходы на выплату единовременного вознаграждения сотруднику, создавшему служебное изобретение, после того как исключительные права на данное изобретение были включены в состав амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что они соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются, в частно сти, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть, нематериальные активы. Чтобы имущество можно было признать амортизируемым имуществом должны выполняться следующие условия:

• имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если главой 25 НК РФ не предусмотрено иное);
• использоваться для извлечения дохода;
• срок полезного использования должен быть более 12 месяцев;
• первоначальная стоимость — более 100 000 руб.

Таким образом, нематериальный актив со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью менее 100 000 руб. не подлежит амортизации. Стоимость такого нематериального актива для целей налогового учета списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/1/450, а также в Письме ФНС России от 01.11.2011 № ЕД-4-3/18192.

Определение срока полезного использования нематериальных активов согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования объекта, обусловленного соответствующими договорами.

Если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика.

При этом налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении следующих НМА:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• ноу-хау, секретные формулы или процессы, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Следует иметь в виду, что независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в своей учетной политике налогоплательщик, в отношении нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы (вне зависимости от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов), он должен применять только линейный метод начисления амортизации, что установлено п. 3 ст. 259 НК РФ.

Напомним, что в восьмую — десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.