Положение об учетной политике на 2021 год. Резервы в налоговой политике (Продолжение)

Виталий Семенихин,

руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

2. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Право на создание данного вида резерва предоставлено налогоплательщику п. 3 ст. 260 НК РФ, поэтому в приказе по учетной политике фирме следует отметить, создает она такой резерв или нет.

По мнению автора, создание данного вида резерва целесообразно в организациях с большим количеством основных средств, в отношении которых требуются длительные и сложные виды ремонта, требующие значительных затрат.

Следует помнить, что положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос — распространяется ли право создания резерва только на собственников имущества или же им могут воспользоваться и те, кто берет имущество в аренду. НК РФ ответа на данный вопрос не дает, поэтому мы обратимся к официальному мнению контролирующих органов. 

Так, из Письма МНС России от 26.02.2004 № 02-5-11/38@ следует, что создавать резерв на ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.

В то же время Минфин России в Письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159, рассуждая на эту тему, говорит о том, что расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств.

Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В части создания данного вида резерва в налоговой политике нелишне будет отметить используемое компанией понятие «ремонта», ведь практика показывает, что расходы на ремонт ОС довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и фискальными органами.

С точки зрения Минфина России, изложенной в Письме от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289, ремонт основного средства представляет собой устранение неисправности для поддержания основного средства в рабочем состоянии. Так как в НК РФ нет самостоятельного термина «ремонт ОС», то на основании ст. 11 НК РФ фирма может воспользоваться аналогичным понятием, приведенным в Письме Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480. 

Согласно указанному документу под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей их функционирования.

Согласны с этим и служители закона, на что, в частности, указывают постановления ФАС Московского округа от 30.03.2012 № А40-34389/10-129-191, ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 по делу № А55-17326/2011 и ряд других.

В налоговой политике имеет смысл привести и критерии отнесения ремонтных работ к текущему, среднему и капитальному ремонту.

В Письме Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08 «Об определении видов ремонта отмечено, что, как правило:

• к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства, при котором объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий;
• к капитальному ремонту относят восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта в целом, при этом основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

Если организация резервирует суммы на ремонт ОС, то в налоговой политике следует указать, что отчисления в резерв определяются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных организацией.

Именно такой порядок формирования данного резерва предусмотрен ст. 324 НК РФ. Напомним, что под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв.

Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств, который планируется провести в 2021 году, необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств компании, введенных в эксплуатацию на 01.01.2021 .Если на балансе имеются ОС, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002 (до вступления в силу главы 25 НК РФ), то в расчете совокупной стоимости учитывается их восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с  п. 1 ст. 257 НК РФ.

В расчете совокупной стоимости ОС организацией не учитывается стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование ОС, о чем Минфин России разъяснил в Письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159.

Расчет нормативов отчислений в резерв следует привести отдельно в приложении к налоговой политике. 

Такой расчет производится исходя из следующих критериев:

• сметной стоимости ремонта;
• периодичности осуществления ремонта;
• частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств.

Так как сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов компании, в налоговой политике нужно привести состав документов, которыми она будет подтверждать сметную стоимость ремонтных работ.

В качестве таковых могут выступать акты технического обследования или докладные записки о техническом состоянии объектов ОС, график проведения ремонтов, а также сметы расходов на ремонт, если ремонт осуществляется своими силами, или договоры со сторонними организациями в случае осуществления ремонта подрядным способом.

Следует помнить, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Понятно, что сравнение этих величин можно произвести только после их определения. Для определения средней величины необходимо найти среднее арифметическое суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму нужно сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.

Для организаций, осуществляющих деятельность более трех лет, определение предельной суммы резерва обычно не вызывает затруднений. А вот налогоплательщики, которые осуществляют деятельность в течение меньшего срока или же за время работы компании не имели расходов на ремонт, могут столкнуться с рядом проблем.

Из буквального прочтения ст. 324 НК РФ следует, что такие фирмы практически лишены возможности создания резерва на ремонт ОС, поскольку еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы резерва.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9, где сказано, что в первые годы деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Поддерживают этот подход и судьи, например, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2015 № Ф01-36/2015 по делу № А43-20446/2013.

В то же время, по мнению автора, отсутствие расходов на ремонт не может влиять на право резервирования, тем более что прямого запрета на создание резерва в такой ситуации НК РФ не содержит. Предельную сумму отчислений в резерв можно рассчитать исходя из других показателей: при наличии ремонтов — из средней величины расходов на ремонт, осуществленный за фактический период работы, или же исходя из сметной стоимости планируемого ремонта.

Однако, чтобы обезопасить себя при проверке, налогоплательщику имеет смысл внести в свою налоговую политику такое положение, что будет веским аргументом при появлении возможных претензий со стороны контролеров.

Из Письма Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221 следует, что дочерняя организация, получившая в качестве вклада в уставный капитал ОС, может сразу воспользоваться правом на создание резерва, при условии, что она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт. Ведь в качестве необходимых сведений ею могут использоваться данные о ремонте ОС, полученные от материнской компании.

Законодательство допускает возможность увеличения предельного размера отчислений в резерв.

Это касается случая накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС, которые будут длиться в течение более одного налогового периода.

Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта.

При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 17.03.2009 № 03-03-06/1/148, сумма отчислений в резерв на особо сложные виды ремонта определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта.

Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от  22.06.2011 № 03-03-06/1/369.

Статья 324 НК РФ определяет, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Поэтому организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой политике закрепляет свой порядок списания: если отчетным периодом является месяц, то списывать отчисления в резерв следует ежемесячно в размере 1/12; если отчетным периодом является квартал — в размере 1/4.

При резервировании сумм на ремонт сумма фактических затрат на его проведение покрывается за счет резерва в течение всего года, причем в данном случае не важно, превышают фактические расходы на ремонт сумму резерва или нет.

По состоянию на 31 декабря организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. Если сумма фактических затрат превысила зарезервированную налогоплательщиком сумму, то разница включается в состав прочих расходов налогоплательщика. Если же осталась недоиспользованная сумма резерва, она включается в состав прочих доходов компании.

А вот по дорогостоящим видам ремонта сумму резерва восстанавливать не нужно, она присоединяется к вновь создаваемому резерву предстоящих расходов на ремонт, который вы будете формировать на следующий год. 
При этом в учетной политике должно быть отмечено, что организация производит накопления на дорогостоящий ремонт ОС.

3. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а также на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Если компания создает такой резерв, то в налоговой политике следует привести принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв (ст. 324.1 НК РФ).

Сделать это можно в виде сметы, в которой предельный размер резерва будет определен исходя из предполагаемой величины «отпускных», которые необходимо будет выплатить сотрудникам.

Формируя резерв на оплату отпусков на 2021 год, организации должны учесть, что в предполагаемые «отпускные» сотрудников нужно включить сумму страховых взносов на обязательные виды государственного социального страхования.

Смету необходимо привести в качестве приложения к налоговой политике.

Расчет предельного процента отчислений в резерв, как уже было отмечено, бухгалтер произведет исходя из составленной сметы и предполагаемой суммы расходов на оплату труда (также с учетом указанных взносов).

Размер ежемесячных отчислений в резерв будет определяться посредством умножения полученного процента отчислений на сумму расходов на оплату труда за текущий месяц.

Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Алгоритм создания резерва предполагает, что в течение года компания учитывает в составе расходов не фактические суммы «отпускных», а лишь предполагаемые.

Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести инвентаризацию резерва.

Резерв на оплату отпусков нужно уточнить исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Заметим, что законодатель позволяет налогоплательщику переносить остаток неиспользованного «отпускного» резерва на следующий год, но только в том случае, если такой резерв создается вновь.

Поэтому если фирма намерена и в следующем году резервировать суммы на оплату отпусков сотрудников, то это отмечается в налоговой политике и приводится расчет остатка резерва.

Определяя неиспользованный резерв, организация подсчитывает, какое количество дней запланированных отпусков не использовано работниками, определяет среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не использовавших отпуск, и определяет сумму «отпускных» по неиспользованным отпускам. Сумма «отпускных» по неиспользованным отпускам и представляет собой остаток резерва.

Если организация в следующем году не намерена создавать резерв на оплату отпускных, то неиспользованная сумма «отпускного» резерва присоединяется к внереализационным доходам текущего периода.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@ «О направлении письма Минфина Российской Федерации» (вместе с Письмом Минфина России от 29.10.2012 № 03-03-10/121).

Мы уже отметили, что налогоплательщики вправе создавать и такой вид резерва, как резерв расходов на НИОКР.

Учитывая, что расходы на НИОКР имеют место у значительного числа российских фирм, то, по мнению автора, организациям при подготовке своей учетной политики следует принять решение, будут ли они создавать такой резерв. Регламент создания резерва на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ.

Так как речь в статье идет о праве, а не об обязанности, то решение о резервировании сумм расходов на НИОКР в обязательном порядке отражается налогоплательщиком в своей налоговой политике, причем основанием для принятия решения о создании резерва выступают разработанные и утвержденные организацией программы проведения НИОКР.

Резерв может создаваться для реализации каждой утвержденной программы отдельно, причем максимальный срок создания резерва ограничен двумя годами.

Если организация намерена создавать резерв на меньший срок, то это фиксируется в налоговом регламенте.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

В смету на реализацию программы проведения НИОКР налогоплательщиком могут включаться все расходы, перечисленные в ст. 262 НК РФ, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Предельный размер отчислений в резервы ограничен законодателем и не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 — S, где: 

N — предельный размер отчислений в резервы; 

I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S — расходы налогоплательщика в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов на НИОКР, расходы, осуществляемые налогоплательщиком при реализации программ проведения НИОКР, покрываются за счет созданного резерва.

Если созданного резерва на НИОКР не хватило на покрытие фактических расходов, то сумму превышения налогоплательщик учитывает для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 262 НК РФ.

При излишней величине резерва его недоиспользованная сумма включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Итак, мы довольно подробно рассмотрели основные правила резервирования.

На основании вышеизложенного материала можно отметить, что создание иных резервов, предусмотренных главой 25 НК РФ, потребует от налогоплательщика отражения в налоговой политике таких моментов, как:

• использование права на создание резерва;
• порядок его создания и документального подтверждения показателей, используемых для определения резервных отчислений.
• использование резерва;
• инвентаризация резерва и возможность переноса части неиспользованного резерва на следующий финансовый год.

Начало статьи  

читайте в предыдущем номере журнала.