Положение об учетной политике на 2021 год. Специальная оснастка и специальная одежда в учетной политике

Виталий Семенихин,

руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

Операции с такими видами имущества, как специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда являются обычными для подавляющего числа российских фирм-производителей, а значит, учету названных видов имущества следует уделить внимание при формировании своей учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Прежде чем рассматривать вопросы формирования учетной политики организации в отношении специальной оснастки и специальной одежды, отметим, что требование о формировании экономическим субъектом учетной политики установлено на законодательном уровне, на что указывает ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402- ФЗ). Организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Если в отношении конкретного объекта учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает такой способ самостоятельно, исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Федеральные стандарты бухгалтерского учета, а также федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов отнесены к документам в области регулирования бухгалтерского учета, обязательным к применению (п. п. 1, 2 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). Федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее — ФСБУ) устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы. Федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (СГС) устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы (п. 2.1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). 

Для справки: к организациям бюджетной сферы отнесены государственные (муниципальные) учреждения, государственные органы, органы местного самоуправления, органы местной администрации, органы управления государственными внебюджетными фондами РФ и территориальными государственными внебюджетными фондами (п. 9 ст. 3 Закона № 402-ФЗ). 

Для организаций бюджетной сферы Минфином России на сегодняшний день утверждено 18 федеральных стандартов, которые официально именуются федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов. Для обычных организаций утверждены пока лишь два документа: 

• ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н), обязательное применение которого начнется с 2022 года; 
• ФСБУ 5/2019 «Запасы» (Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н), который применяется с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.

Остальные ФСБУ, предусмотренные Программой разработки ФСБУ на 2019—2021 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 05.06.2019 № 83н, находятся в процессе разработки или носят статус проектов ФСБУ, с текстами которых можно ознакомиться в Интернете. 

Пока обычные организации, руководствуясь ст. 30 Закона № 402-ФЗ, вместо ФСБУ применяют действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, причем эти ПБУ признаются для целей Закона № 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета. Помимо этого, Минфин России и ЦБ РФ до утверждения ФСБУ, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства РФ, в «старые» правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до 01.01.2013. 

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, содержит Информационное сообщение Минфина России от 26.07.2017 № ИСучет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии». 

Одним из таких документов, признаваемых федеральным стандартом бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее — ПБУ 5/01). 

Наряду с этим документом на протяжении многих лет организации применяли Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н (далее — Методические указания № 135н). 

Но с момента вступления в действие ФСБУ «Запасы», а именно с 01.01.2021, и ПБУ 5/01, и Методические указания № 135н утрачивают силу. Следовательно, формируя учетную политику на 2021 год, организациям следует руководствоваться положениями ФСБУ «Запасы», поскольку этот стандарт применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год. Между тем организация может принять решение о применении этого документа до указанного срока (п. 2 ФСБУ «Запасы»).

Для целей бухгалтерского учета с 01.01.2021 запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. 

Запасами, в частности, являются инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами (пп. «б» п. 3 ФСБУ «Запасы»). 

ФСБУ «Запасы» указывает, что организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) переданных в производство (эксплуатацию) объектов, указанных в пп. «б» п. 3 ФСБУ «Запасы» (п. 8 ФСБУ «Запасы»). Поскольку ФСБУ «Запасы» не содержит специального порядка учета специальных активов, организация обязана разработать свой порядок учета специальной оснастки и специальной одежды и закрепить этот порядок приказом по учетной политике.

Как правило, производственные организации в учетной политике наряду с иными вопросами учета специальных активов предусматривали: 

• порядок ведения бухгалтерского учета специальной одежды; 
• порядок списания стоимости специальной одежды на затраты (стоимость специальной одежды могла списываться на затратные счета пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейным способом); 
• возможность единовременного списания стоимости специальной одежды, сроки эксплуатации которой не превышают 12 месяцев; 
• порядок учета специальной оснастки, специальных приспособлений. 

Итак, прежде всего в учетной политике следует указать, какое имущество будет учитываться в составе специальных активов. Перечислим, что, как правило, принимается к бухгалтерскому учету в качестве спецактивов. 

Специальный инструмент и специальные приспособления — технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). К специальному инструменту и специальным приспособлениям относятся: инструменты; штампы; пресс-формы; изложницы; прокатные валки; модельная оснастка; стапели; кокили; опоки; плазово-шаблонная спецоснастка и другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. 

Следует иметь в виду, что технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг), не могут учитываться в качестве специального инструмента и специальных приспособлений. 

Специальное оборудование — многократно используемые в производстве средства труда, обеспечивающие условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. К данной категории имущества принято относить:

• специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; 
• реакторное оборудование; 
• дезавакционное оборудование; 
• контрольно-испытательную аппаратуру и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); 
• другие виды специального оборудования. 

Технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения, не учитывается как специальное оборудование. 

Специальная одежда — средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления, в том числе комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы и другие виды специальной одежды. 

В учетной политике организация должна привести свой перечень имущества, учитываемого ею в качестве специальной оснастки и специальной одежды, ведь этот перечень определяется организацией самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности. 

Выше мы отметили, что в составе запасов учитываются специальная одежда и специальная оснастка за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами (пп. «б» п. 3 ФСБУ «Запасы»). Напомним, что критерии отнесения активов к основным средствам приведены в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01). Актив принимается коммерческой организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям: 

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. 
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; 
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. 

Бухгалтерский учет основных средств (далее — ОС) не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. 
В то же время из п. 5 ПБУ 6/01 следует, что организация в своей учетной политике может установить такой критерий стоимости в размере, не превышающем 40 000 руб. 

Если лимит стоимости актива, закрепленный в учетной политике организации, не превышает 40 000 руб. за единицу, то материальные ценности, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, так называемые малоценные ОС, могут отражаться организацией в составе материальнопроизводственных запасов. 

С точки зрения автора, в отношении учета специальной одежды наиболее правильным является вариант включения ее в состав оборотных средств компании, то есть в состав запасов. А вот в части специальной оснастки организация должна обязательно сделать выбор метода ее учета и указать его в учетной политике. До принятия решения по данному вопросу рекомендуем оценить все «за» и «против» каждого из вариантов, в том числе документальное оформление операций, четкость и ясность имеющихся методов учета и в том, и в другом случае, влияние метода учета на размер налоговых платежей и т. д. 

При выборе метода учета следует помнить, что в налоговом учете в качестве объектов ОС специальная оснастка может учитываться лишь в том случае, если ее первоначальная стоимость превышает 100 000 руб. При меньшей стоимости это имущество будет признаваться материальными расходами компании, стоимость которого может включаться в состав материальных расходов двумя способами:

• в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; 
• в течение самостоятельно определенного периода с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей.

Если организация принимает решение об учете специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета ОС, то необходимо указать, что специальная оснастка, отвечающая условиям п. 4 ПБУ 6/01, учитывается организацией в составе основных средств. Затем в учетной политике следует привести оценку, в которой специальная оснастка и специальная одежда принимаются к учету. 

В общем случае запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ «Запасы» (п. 9 ФСБУ «Запасы»). 

Фактическая себестоимость спецактивов определяется в порядке, предусмотренном для запасов разделом II «Оценка при признании» ФСБУ «Запасы». Порядок формирования фактической себестоимости спецактивов зависит от способа их поступления в организацию. 

Если организация изготавливает специальную оснастку или специальную одежду собственными силами, то затраты по ее изготовлению относятся на счета учета производственных затрат. Окончание работ подтверждается актом выполненных работ, форму которого организация должна разработать самостоятельно и закрепить ее использование в учетной политике. 

Напоминаем, что обязательные реквизиты первичного учетного документа приведены в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Специальная оснастка и специальная одежда, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. 

До момента передачи в производство специальная оснастка и специальная одежда учитываются организацией на специальном субсчете, открываемом к балансовому счету 10 «Материалы». Поэтому организации следует к счету 10 «Материалы» открыть соответствующие субсчета. Планом счетов бухгалтерского учета для этих целей рекомендованы субсчета: 

• 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»; 
• 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». 

Причем в учетной политике нужно указать, в каких ценах ведется учет специальной оснастки и специальной одежды на счете 10 «Материалы» — по фактическим или учетным ценам. Второй вариант предполагает использование счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». 

Кроме того, в учетной политике нужно отметить порядок документального оформления операций по поступлению специальной оснастки и специальной одежды на склад организации, а также, какими документами оформляется их отпуск в производство.

Понятно, что документальное оформление этих операций зависит от того, каким образом ведется учет — в порядке, предусмотренном для учета материалов или же основных средств. 

Если организация производит передачу изготовленной специальной оснастки в производственные (эксплуатирующие) подразделения организации без ее фактического завоза на склад организации, то это также отмечается в учетной политике. 

Здесь же прописывается организация аналитического учета специальной оснастки и специальной одежды, переданной в эксплуатацию. Аналитика (по количеству, стоимости, местам эксплуатации и материально-ответственным лицам) может вестись либо по наименованиям, либо по номенклатурным номерам. Кроме того, указывается способ ведения аналитического учета — в оборотных ведомостях или в электронном виде. 

Следующим элементом данного раздела учетной политики компании является выбор способа погашения стоимости специальной оснастки и специальной одежды. Пунктом 36 ФСБУ «Запасы» предусмотрено, что при отпуске запасов в производство, списании запасов себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов: 

а) по себестоимости каждой единицы; 

б) по средней себестоимости; 

в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО). 

Для расчета себестоимости запасов, имеющих сходные свойства и характер использования, должен последовательно применяться один и тот же способ расчета себестоимости (п. 37 ФСБУ «Запасы»). Себестоимость запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, рассчитывается в отношении каждой единицы учета запасов (п. 38 ФСБУ «Запасы»). 

Отметим, что спецактивы исходя из п. 41 ФСБУ «Запасы» списываются: 

а) одновременно с признанием выручки от их продажи; 

б) при выбытии в случаях, отличных от продажи; 

в) при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступления экономических выгод в будущем от использования спецактивов. 

Отпуск спецактивов в производство не является основанием прекращения признания их активами (п. 42 ФСБУ «Запасы»). 

Балансовая стоимость списываемых спецактивов признается расходом периода (п. 43 ФСБУ «Запасы»): 

а) в котором признана выручка от их продажи; 

б) в котором данное списание произошло, в случаях, отличных от продажи. 

Таким образом, ФСБУ «Запасы» предусматривает лишь один способ списания балансовой стоимости спецактивов при их отпуске в производство — в периоде, в котором спецактивы переданы в производство. 

Выше в статье мы говорили, что организация, руководствуясь п. 8 ФСБУ «Запасы», должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) переданных в производство (эксплуатацию) объектов, указанных в пп. «б» п. 3 ФСБУ «Запасы», то есть специальной оснастки и специальной одежды. 

Таким образом, с целью сохранности специальной одежды и специальной оснастки, стоимость которой списана единовременно, организации следует организовать ее забалансовый учет. 

Для этих целей следует открыть забалансовый счет, например 012 «Специальная одежда, специальная оснастка, переданная в эксплуатацию», на котором учет ведется в одностороннем порядке по фактической себестоимости.

 Напомним, что сроки полезного использования специальной одежды предусмотрены в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Межотраслевых правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н. 

Если в организации количество специальной оснастки весьма внушительно, то вести учет ее наличия и движения можно по укрупненным комплектам, сгруппированным по однородным признакам. Какими критериями группировки укрупненных комплектов специальной оснастки руководствуется компания в случае применения данного права, нужно указать в учетной политике. 

Не забудьте отметить в учетной политике, что специальная оснастка и специальная одежда может списываться с бухгалтерского учета в связи с непригодностью ее к дальнейшему использованию и указать, кем принимается решение о списании. 

Обычно определение непригодности и вопросы списания с учета решает постоянно действующая либо рабочая инвентаризационная комиссия организации. При этом организации следует разработать форму документа, на основании которого будет списываться имущество, пришедшее в негодность, и утвердить ее использование в своем регламенте. 

Если срок полезного использования и стоимость специальной оснастки и специальной одежды превышает соответственно 12 месяцев и 100 000 руб., то в налоговом учете данное имущество будет учтено в составе амортизируемых основных средств. Стоимость такого имущества будет погашаться посредством начисления амортизации, при этом может использоваться линейный или нелинейный метод. 

Кроме того, для целей налогового учета по основным средствам организация может воспользоваться и амортизационной премией. Специальная оснастка и специальная одежда с меньшим сроком и стоимостью за единицу включается в налоговом учете в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ: 

• в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию; 
• в течение самостоятельно определенного периода с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей. 

Наличие второго варианта позволяет организациям, учитывающим «малоценную» специальную оснастку в порядке, предусмотренном для учета ОС, значительно сблизить налоговый учет указанного имущества с его бухгалтерским учетом. 

Причем, как разъясняют финансисты, расходы работодателя на приобретение спецодежды и средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренным законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов специальной оценки условий труда. Нормы выдачи спецодежды не влияют на порядок ее налогового учета, говорит Минфин России в Письме от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48743. 

Однако применение собственных норм выдачи спецодежды требует от организации выполнения определенных условий.