Порядок распределения, выплаты и налогообложения дивидендов (часть 1)

Евгения Афонина, 

Ведущий юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Пришло время подводить итоги финансового года и принимать решения о распределении чистой прибыли, полученной хозяйствующими субъектами в течение года.

Несмотря на многочисленные разъяснения налоговых и финансовых органов по поводу налогообложения дивидендов, у налогоплательщиков при выплате дивидендов возникают вопросы. В настоящей статье будет рассмотрен порядок распределения, выплаты и налогообложения дивидендов и некоторые вопросы, которые, возможно, возникнут у обществ при распределении дивидендов.

Понятие дивидендов

Прежде чем говорить о спорных моментах в налогообложении чистой прибыли, выплаченной участникам (акционерам) обществ, необходимо определить, как трактуется понятие «дивиденды» гражданским и налоговым законодательством.

Понятие «дивиденды» содержится в ст.102 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) и ст.42 Закона РФ от 26.12.2005 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ), под ним понимаются выплаты акционерам общества. Закон РФ от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) не содержит понятия «дивиденды», но ст.ст.28, 33 Закона № 14-ФЗ также предусматривают выплаты участникам общества. В обоих случаях источником является прибыль общества после налогообложения.

Налоговое законодательство также оперирует понятием «дивиденды», под которым признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст.43 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ)).

Таким образом, для целей налогообложения под дивидендами понимаются не только выплаты акционерам акционерных обществ (далее - АО), но и выплаты из чистой прибыли в пользу участников общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО), товариществ и производственных кооперативов, т.е. коммерческих организаций других форм. В данной статье будут рассмотрены вопросы распределения, выплаты дивидендов акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, налогообложение таких доходов. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Но не любая выплата акционерам (участникам) коммерческих организаций является дивидендом. Перечень выплат, не являющихся дивидендами, поименован в п.2 ст.43 НК РФ.

Необходимо обратить внимание читателей, что в целях налогообложения дивидендами могут признаваться выплаты, произведенные пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации. В свою очередь, гражданское законодательство не содержит императивного требования о пропорциональном распределении прибыли между участниками общества, в частности, согласно п.2 ст.28 Закона № 14-ФЗ, уставом ООО при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми его участниками единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

В силу ст.11 НК РФ, налоговому агенту при налогообложении выплачиваемых доходов следует руководствоваться понятием «дивидендов», данным НК РФ. Выплаты при распределении прибыли, не пропорциональные доле участия в обществе, будут расцениваться налоговым органом как безвозмездно полученный доход за счет прибыли общества, остающейся после уплаты налогов. Часть прибыли, распределенная непропорционально акциям (долям) участников общества, не может расцениваться в качестве дивидендов и облагается по ставке, которая выше, чем предусмотрена для налогообложения дивидендов (Письмо Минфина России от 24.06.2008 № 03-03-06/1/366).

Сроки и порядок распределения и выплат дивидендов акционерам (участникам) общества

Решение о распределении дивидендов по итогам деятельности хозяйственного общества принимается очередным или внеочередным общим собранием акционеров (учредителей), причем это право, а не обязанность общего собрания. То есть, если решение о распределении чистой прибыли на выплату дивидендов не принималось, то акционеры (участники) не вправе требовать их выплаты. Распределение прибыли является исключительной компетенцией общего собрания, которое не вправе предоставить такие полномочия иным органам общества.

Отметим, что гражданское законодательство предусматривает ограничения на распределение хозяйственными обществами дивидендов в определенных случаях, предусмотренных ст.43 Закона № 208-ФЗ и ст.29 Закона № 14-ФЗ. Например, если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов; либо в результате распределения прибыли у общества появятся признаки несостоятельности (банкротства), или на день принятия такого решения общество уже отвечало таким признакам и др.

Хозяйственные общества вправе распределять чистую прибыль как по итогам финансового года, так и по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года (п.1 ст.42 Закона № 208-ФЗ, п.1 ст.28 Закона № 14-ФЗ).

Как правило, распределение прибыли общества по итогам финансового года осуществляется годовым общим собранием акционеров (участников), которое проводится в следующие сроки:

• в акционерных обществах – не ранее 1 марта и не позднее 30 июня года, следующего за финансовым годом (п.1 ст.47 Закона № 208-ФЗ);

• в обществах с ограниченной ответственностью – не ранее 1 марта и не позднее 30 апреля года, следующего за финансовым годом (ст.34 Закона № 14-ФЗ).

Если прибыль общества распределяется по итогам отчетных периодов, такое решение принимается внеочередным собранием акционеров (учредителей) в сроки, устанавливаемые уставом общества. В акционерных обществах решение о выплате дивидендов по результатам отчетных периодов может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

В том случае, когда дивиденды распределяются по итогам отчетных периодов (так называемые «промежуточные дивиденды»), может сложиться ситуация, при которой текущая чистая прибыль общества по итогам финансового года будет меньше прибыли, распределенной между акционерами (участниками) в течение года, либо общество вообще потерпит убыток. В этом случае выплаты должны быть произведены либо за счет специальных фондов, либо за счет чистой прибыли прошлых лет.

По мнению финансовых органов, в целях налогообложения такие выплаты не будут являться дивидендами, т.к. не соответствуют требованиям ст.43 НК РФ, поскольку источником выплат не является чистая прибыль общества (т.е. прибыль, остающаяся после налогообложения). Выплаченные «промежуточные дивиденды» в этом случае будут считаться безвозмездно полученным имуществом и, соответственно, облагаться налогами по ставкам, предусмотренным для налогообложения безвозмездно полученного имущества, на основании ст.ст.208, 226, 250, п.8 ст.251 НК РФ. Такого мнения придерживаются налоговые и финансовые органы (Письмо Минфина России от 24.12.2008 № 03-03-06/1/721, Письмо ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@).

К сожалению, в разъяснениях не говорится, в каком порядке будут облагаться безвозмездно полученные денежные средства, если на дату уплаты «промежуточных дивидендов» налог уже был удержан налоговым агентом по ставке 9 процентов.

С учетом позиции финансового ведомства, если при утверждении годовой отчетности у общества отсутствует источник выплаты дивидендов (нераспределенная прибыль прошлых лет, специальные фонды), то ранее выплаченные средства не будут удовлетворять понятию «дивиденды» (распределение чистой прибыли участникам общества), и соответственно возможен следующий подход.

Если получателем таких доходов является юридическое лицо, то у общества - источника выплат обязанностей налогового агента не возникает, т.к. НК РФ не устанавливает обязанности удерживать налог на прибыль с безвозмездно переданного имущества. Организация - получатель выплат обязана самостоятельно уплатить налог в бюджет по итогам отчетного периода, в котором был получен доход на основании пп.8 ст.250 НК РФ, при этом налоговой базой будет фактически полученный доход, с учетом удержанного при выплате налога на прибыль.

Общество – источник выплаты вправе представить уточненную декларацию в отношении удержанного и уплаченного в бюджет налога на прибыль и обратится в налоговый орган о возврате (зачете) ранее уплаченного налога по ставке 9 процентов на основании ст.78 НК РФ. Организация – получатель, в свою очередь, может обратиться к источнику выплат доходов с требованием о возврате ранее удержанных сумм в гражданско-правовом порядке, если иное не было предусмотрено решением общего собрания общества – источника выплат.

Если же получателем выплат является физическое лицо, то с учетом ст.226 НК РФ, обязанность удержать налог на доходы физических лиц с безвозмездно переданного имущества возложена на налогового агента – источника выплаты. По итогам финансового года, в случае изменения квалификации произведенных выплат, налоговый агент обязан либо доудержать и перечислить налог в бюджет, либо, в случае отсутствия источника для удержания денежных средств (п.п.5, 9 ст.226 НК РФ), – уведомить налоговый орган о выплаченных доходах и невозможности удержать налог по ставке 13 процентов.

По нашему мнению, ответственность по ст.123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» неприменима, т.к. отсутствует вина налогового агента в совершении правонарушения.

Срок выплаты дивидендов при наличии решения общего собрания о их распределении должен быть установлен уставом общества или содержаться в самом решении общего собрания.

Для акционерных обществ Законом № 208-ФЗ предусмотрена дополнительная гарантия, защищающая право акционера на получение распределенных дивидендов. В случае, если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

В том случае, если обществом принято решение о распределении прибыли, но дивиденды акционерам не выплачены или выплачены с нарушением предусмотренного уставом (законом) срока, у акционеров появляется право взыскать с общества пени за ненадлежащее исполнение обязательств. Согласно ст.395 ГК РФ, пользование чужими денежными средствами, вследствие их неправомерного удержания или просрочки исполнения денежного обязательства, наказывается уплатой процентов, исходя из ставки рефинансирования Банка России, на сумму этих средств.

В случае невыплаты объявленных дивидендов в установленный срок, акционер вправе обратиться с иском в суд о взыскании с общества причитающейся ему суммы дивидендов, а также процентов за просрочку исполнения денежного обязательства, на основании ст.395 ГК РФ (п.16 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 № 19).

Для обществ с ограниченной ответственностью Закон № 14-ФЗ не устанавливает ограничений по срокам выплаты дивидендов после даты принятия решения. Если уставом общества предусмотрены сроки, в пределах которых общество обязано выплатить распределенную прибыль участнику, последний вправе потребовать взыскания причитающейся ему выплаты, а также процентов за просрочку исполнения денежного обязательства в порядке, предусмотренном ст.395 ГК РФ. Если срок выплаты не определен, участник ООО может применить аналогию закона и обратиться к нормам Закона № 208 «Об акционерных обществах».

Обязанность удержать и уплатить налог с дохода в виде дивидендов

Обязанность исчислить, удержать и перечислить налог с сумм дивидендов, выплачиваемых обществом своим акционерам (участникам), возложена НК РФ на налогового агента – источника выплат, независимо от того, кто является получателем дивидендов (юридическое или физическое лицо), что следует из положений ст.ст.214, 226, 275, 286, 287 НК РФ. Но порядок расчета и перечисления налога в бюджет, а также налоговая ставка будут зависеть от статуса получателя дивидендов (юридическое или физическое лицо, налоговый резидент или нерезидент).

К РФ не освобождает от обязанностей налогового агента организации, применяющие специальные налоговые режимы и не являющиеся плательщиками налога на прибыль, в случае выплаты ими дивидендов (п.4 ст.346.1, п.5 ст.346.11 НК РФ). Таким образом, выплачивая доход в виде дивидендов, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль.

Исключением из общего правила являются дивиденды, источником которых является иностранная организация. В таком случае российская организация, получившая дивиденды, обязана исчислить налог на прибыль самостоятельно, исходя из суммы дивидендов и ставки, предусмотренной п.3 ст.284 НК РФ. Российские организации, выполняющие обязанности налогового агента, обязаны определять сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате доходов в виде дивидендов (пп.2 ст.214, п.5 ст.286 НК РФ).

Сроки перечисления налога налоговым агентом в бюджет

Для налоговых агентов НК РФ предусматривает различные сроки уплаты в бюджет налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.

Согласно пп.1 п.1 ст.223 и п.п.4, 6 ст.226 НК РФ, налоговый агент, выплачивая дивиденды физическому лицу, обязан удержать налог на доходы физических лиц на дату фактической выплаты дивидендов и перечислить его в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

При выплате дивидендов юридическому лицу налог на прибыль удерживается налоговым агентом в день осуществления выплаты, а перечисление налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня выплаты дохода получателю (п.4 ст.287 НК РФ).

Что касается сроков перечисления налога на прибыль, удержанного с дивидендов, получателем которых является иностранная организация, то НК РФ содержит нормы, противоречащие друг другу. Так, положения абз.2, 7 п.1 ст.310, пп.1 п.1 ст.309 НК РФ обязывают налогового агента перечислить налог в федеральный бюджет одновременно с выплатой иностранной организации дивидендов. Но на основании п.п.2, 3 ст.287 НК РФ налог на прибыль, удержанный с доходов иностранной компании в виде дивидендов, перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Поскольку положения п.п.3 и 4 ст.287 НК РФ являются специальными по отношению к ст.310 НК РФ, то применяться должны именно они. Правомерность применения сроков, установленных ст.287 НК РФ, подтверждается мнением налогового органа (Письмо УФНС России по г.Москве от 01.12.2005 № 20-12/88093).

Во всех случаях удержать и перечислить налог на прибыль и налог на доходы физических лиц с суммы дивидендов налоговый агент сможет не ранее даты фактической выплаты. Ситуацию, когда решение о распределении дивидендов принято общим собранием акционеров (учредителей), но сами выплаты произведены (и соответственно налог перечислен в бюджет) с нарушением сроков, предусмотренных гражданским законодательством или уставом общества, или не произведены вовсе, нельзя квалифицировать как неисполнение (несвоевременное исполнение) обязанностей налогового агента, т.к. ст.123 НК РФ не предусматривает ответственности за неудержание и неперечисление сумм налогов в случае отсутствия фактической выплаты причитающихся сумм.

Более того, п.9 ст.226 НК РФ содержит императивный запрет на уплату налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов.

Представление налоговой отчетности налоговыми агентами

Согласно п.п.1, 3, 4 ст.289 НК РФ, налоговые агенты - плательщики налога на прибыль организаций обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты по итогам каждого отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты дивидендов. Такой расчет представляется по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения» (далее - Приказ № 54н). Вся информация отражается в Листе 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Помимо показателей, относящихся к выплаченным дивидендам российским организациям, в Листе 3 указываются данные о сумме дивиденов, выплаченных иностранным организациям, физическим лицам, а также лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль.

Если получателем дивидендов является иностранная компания, то налоговые агенты помимо налогового расчета, установленного Приказом № 54н, обязаны представить информацию о суммах выплаченных этим организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.

Обязанность по представлению налоговых расчетов и информации о доходах иностранных организаций касается и организаций - налоговых агентов, применяющих специальные налоговые режимы (п.1.7 Приказа № 54н).

Исходя из абз.2 п.1 ст.289 НК РФ, представлять налоговую отчетность с отраженными в них выплатами дивидендов налоговый агент обязан по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором дивиденды были фактически перечислены акционеру (участнику) общества. До момента фактической выплаты у общества не возникает обязанностей налогового агента. Однако Минфином России и ФНС России в совместном письме от 19.01.2009 № ВЕ-17-3/12@, посвященном налогообложению доходов, полученных от долевого участия в других организациях, высказано мнение, что налоговый расчет составляется налоговым агентом и представляется в налоговый орган в периоде распределения дивидендов, т.е. независимо от факта выплаты дивидендов. Очевидно, что такая позиция не соответствует требованиям НК РФ.

Если единственным получателем дивидендов общества, применяющего специальный налоговый режим, является физическое лицо и суммы дивидендов облагаются налогом на доходы физических лиц, то налог на прибыль в этом случае не удерживается и не уплачивается, соответственно, общество не выполняет обязанностей налогового агента по налогу на прибыль, в связи с чем, исходя из буквального толкования п.1 ст.289 НК РФ, расчет по налогу на прибыль обществом не представляется (Письмо Минфина России от 02.09.2008 № 03-11-04/2/128). Согласно требованиям ст.230 НК РФ, сведения о выплаченных физическим лицам дивидендах подлежат отражению в форме 2-НДФЛ, предоставляемой по месту учета источника выплаты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.