pravila

Л. Левин,
налоговый юрист

Книгу покупок ведет большинство российских хозяйствующих субъектов. По своей сути она является налоговым регистром, необходимым для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). Правила ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914 (с изменениями от 15.03.01 г., 27.07.02 г., 16.02.04 г.)(далее - Правила). Вопросы, возникающие при ведении книги покупок, связаны в основном с тем, что Правила недостаточно детализированы.

В соответствии с п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Организации, которые осуществляют в том числе и импортные операции, должны учитывать, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (п. 10 Правил).

В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:

• при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;
• участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;
• комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

Следует также иметь в виду, что счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом. Книга покупок хранится у покупателя в течение полных 5 лет с даты последней записи.

Теперь рассмотрим некоторые сложные ситуации, которые возникают у плательщиков НДС при ведении книги покупок.

Ситуация 1.

Организация получает аванс в счет предстоящей поставки товаров. В этом случае в соответствии c п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ с суммы аванса следует уплатить НДС. После отгрузки товаров уплаченный с аванса налог можно принять к вычету. При этом сумму вычета необходимо отразить в книге покупок. Согласно п. 13 Правил счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС.

Однако, если товары отгружены в том же налоговом периоде, когда получена предоплата, возникает вопрос о том, следует ли перечислять НДС с полученных авансов. В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), т.е. если НДС с аванса не был уплачен, то и вычет по нему принять нельзя. Однако если уплачивать НДС с авансов и только после этого принимать налог к вычету, то вычета ждать придется достаточно долго, несмотря на то что товар уже отгружен.

На наш взгляд, если поставка товаров и предоплата были получены в рамках одного налогового периода, платить НДС с аванса, как это предусмотрено п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, не нужно. Такой же позиции придерживается и ФАС Уральского округа в постановлении от 3.02.04 г. № Ф09-50/04АК. Чтобы принять к вычету НДС с авансов, организации не нужно перечислять его в бюджет в том случае, если товары отгружены в том же налоговом периоде. Однако налоговые органы настаивают на том, чтобы налогоплательщик вносил соответствующую запись в книгу покупок и книгу продаж. Во избежание споров с налоговой инспекцией целесообразно отражать суммы налога в книге покупок.

Ситуация 2.

Организация реализует товары как на внешний, так и на внутренний рынок. Как правило, в таком случае распределение НДС производится на основании данных книг покупок за соответствующий отчетный (налоговый) период и данных регистров бухгалтерского учета (в части определения пропорции). На основании пропорции рассчитываются суммы НДС, подлежащие вычету в этом налоговом периоде (декларация по ставке 18%), и суммы НДС, которые относятся к продукции, реализованной в режиме экспорта, подлежащие вычету в том отчетном периоде, когда будет собран полный пакет документов в соответствии со ст. 165 НК РФ. Возникает вопрос: в какой книге покупок (за какой месяц) должен отражаться счет-фактура, на основании которого организация получает налоговый вычет, отражаемый в декларации по ставке 0%.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся в том числе на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров.

Счета-фактуры, выставленные продавцами покупателю, регистрируются в книге покупок. Как уже отмечалось, налоговые органы указывают на то, что счет-фактура должен регистрироваться в книге покупок не ранее налогового периода, когда был непосредственно получен покупателем.

Таким образом, счет-фактура, на основании которого налогоплательщик производит  вычет, сумма которого отражается в декларации по ставке 0%, должен отражаться в книге покупок за тот месяц, когда были выполнены следующие условия:

• приобретенный товар был оплачен;
• приобретенный товар был принят на учет;
• счет-фактура получен покупателем.

Действующее законодательство не связывает момент регистрации счета-фактуры в книге покупок с моментом получения налогоплательщиком права на налоговый вычет на основании этого счета-фактуры.

В то же время согласно п. 7 Правил книга покупок ведется в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Логично было бы предположить, что размер налоговых вычетов, отраженных в декларации по НДС за отчетный период, должен совпадать с данными книги покупок за тот же отчетный период, хотя такой вывод прямо не вытекает из норм п. 7 Правил.

В любом случае регистрация счетов-фактур в книге покупок по мере возникновения у налогоплательщика права на налоговый вычет, на наш взгляд, не будет нарушением порядка ведения книги покупок. Целесообразно отразить указанную методику ведения книги покупок в учетной политике в целях обложения НДС.

Следует также иметь в виду, что нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок не может быть квалифицировано как нарушение законодательства о налогах и сборах и, следовательно, налогоплательщик не будет привлечен к налоговой ответственности. Таким образом, независимо от того, расценят ли налоговые органы выбранный налогоплательщиком способ ведения книги покупок соответствующим или не соответствующим Правилам, применение санкций к налогоплательщику в этом случае необоснованно.

В то же время книга покупок должна содержать достоверные сведения, обеспечивая тем самым правильность заполнения налоговой декларации и возможность осуществления контроля за точностью формирования размера налоговых обязательств как со стороны самого налогоплательщика, так и со стороны налоговых органов.

Мы рекомендуем выбрать один из указанных выше способов ведения книги покупок, который с точки зрения налогоплательщика позволяет с наибольшей вероятностью достигнуть тех целей, ради которых в налоговом регистре группируются соответствующие данные.

Ситуация 3.

Товары реализуются через посредников. На основании отчета агента за сентябрь был выставлен счет-фактура на сумму агентского вознаграждения. Через два месяца были выявлены обстоятельства, которые привели к изменению суммы агентского вознаграждения за сентябрь. По дате обнаружения был представлен корректировочный отчет агента на сумму изменений. Возникает вопрос: как в случае корректировки отчета агента правильно выставить (исправить) счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения.

Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В рассматриваемом случае сумма агентского вознаграждения корректировалась при выявлении определенных обстоятельств, например при уточнении агентом объема оказанных услуг, в результате чего на дату выявления искажений составлялся корректировочный отчет агента. При этом агент имеет возможность точно определить конкретный период возникновения искажений по сумме агентского вознаграждения. Следовательно, перерасчет налоговых обязательств должен быть произведен в периоде совершения ошибки. При этом, руководствуясь ст. 81 НК РФ, агент должен будет подать уточненную налоговую декларацию.

Правилами предусмотрено, что регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж у продавца допускается только в случаях поступления средств в порядке частичной оплаты, а также отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.

Вместе с тем Правила допускают возможность исправления счетов-фактур. Исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29). Основанием для внесения исправлений в счет-фактуру может быть уведомление покупателя об обнаружении ошибки, возврат счета-фактуры для внесения в него исправления, справка бухгалтера, поясняющая причины внесения исправления.

Судебная практика признает правомерность действий налогоплательщиков по внесению исправлений в ранее выставленные счета-фактуры и осуществлению вычетов на основании исправленных счетов-фактур при соблюдении остальных условий для производства вычетов. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.09.02 г. по делу № Ф04/3421-360/А67-2002 указал, что нормы НК РФ не содержат запрета на исправление либо дополнение ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо с незаполненными реквизитами. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.10.04 г. по делу № А26-3061/04-29 также отметил, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов переоформленных счетов-фактур.

Поскольку порядок внесения исправлений в счет-фактуру детально не регламентирован, в настоящее время достаточно широко распространено выставление сторнировочных счетов-фактур. Несмотря на то что НК РФ не содержит понятие «сторнировочного» счета-фактуры, возможность его выставления подтверждается налоговыми органами, в частности, при возврате товаров, на величину суммовой разницы (письмо Управления МНС России по г. Москве от 10.04.2000 г. № 02-11/14094), при предоставлении скидок (письмо Управления МНС России по г. Москве от 21.03.02 г. № 26-12/12839). При этом под сторнировочным счетом-фактурой понимается счет-фактура, составленный на образовавшуюся по тем или иным основаниям положительную/отрицательную разницу. Такие счета-фактуры должны соответствовать требованиям пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и п. 29 Правил. целесообразно также делать ссылку на исправляемый счет-фактуру, указав, например: «к уменьшению по перерасчету по счету-фактуре №___ от «___»________г.».

Следовательно, сторнировочный счет-фактура может быть оформлен и составлен:

• на основании скорректированного отчета агента, содержащего указания на причины корректировки, прежнюю и новую суммы вознаграждения;
• на сумму разницы вознаграждения по первому счету-фактуре и выявленной впоследствии сумме агентского вознаграждения;
• на дату обнаружения искажения;
• с соблюдением требований ст. 169 НК РФ в отношении заполнения предусмотренных реквизитов (в том числе наименование ранее оказанной услуги и период ее оказания).

Таким образом, обнаруженные искажения в данных, отраженных в счете-фактуре, могут быть скорректированы как путем внесения изменений в первоначальный счет-фактуру, так и путем выставления сторнировочного счета-фактуры.

Ситуация 4.

Как правило, у организаций, имеющих обособленные подразделения, счета-фактуры по приобретенным товарам, работам, услугам поступают в бухгалтерию головного офиса и в бухгалтерию филиалов со значительным опозданием. В этом случае организация пересдает уточненные декларации по НДС по тем периодам, к которым относятся поступившие счета-фактуры. При этом в связи с тем, что книги покупок предыдущих периодов прошнурованы и пронумерованы, данные счета-фактуры подшиваются к книге покупок текущего месяца. Дата поступления счетов-фактур в бухгалтерию фиксируется путем проставления соответствующего штампа на документе.

Возникают следующие вопросы: является ли фиксация организацией входящей корреспонденции, в том числе счетов-фактур от продавцов, подтверждением вины продавца в случае позднего представления счетов-фактур. Можно ли вычет по НДС отражать в текущей декларации по дате поступления счетов-фактур и не подавать уточненные декларации за соответствующие датам этих счетов-фактур периоды.

В соответствии с нормами главы 21 НК РФ применение вычетов по НДС возможно только при соблюдении следующих условий:

• принятие на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг);
• использование приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения НДС, либо для перепродажи;
• наличие счета-фактуры, а также иных подтверждающих документов.

Таким образом, даже при выполнении первых двух условий у налогоплательщика отсутствуют основания для предъявления НДС к вычету до момента получения счета-фактуры. Следовательно, если одно из условий выполняется в последующих налоговых периодах, вычет не должен применяться в периоде, когда были выполнены другие два условия. Для вычета необходимо наличие всех трех условий в одном налоговом периоде.

На основании изложенного можно сделать вывод, что в том случае, если налогоплательщик не получил от поставщиков счета-фактуры по операциям, осуществленным в истекшем налоговом периоде, до момента подачи декларации, налогоплательщик в соответствии с нормами главы 21 НК РФ не вправе при заполнении декларации предъявить к возмещению НДС, уплаченный по данным операциям.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик должен внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Эти изменения могут касаться как завышения, так и занижения налоговой базы истекшего периода.

Арбитражная практика подтверждает, что уточненная декларация подается в случае не только занижения налоговой базы, но и ее завышения. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2.03.04 г. по делу № А58-2448/2003-Ф02-535/04-С1 указано, что налогоплательщик вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию и в других случаях, не установленных в ст. 81 НК РФ, в том числе при обнаружении излишне начисленного и уплаченного налога либо отнесении к возмещению из бюджета налога в меньшей сумме.

Если отсутствие счетов-фактур произошло по вине не организации, а покупателей (о чем должна свидетельствовать более поздняя дата выписки счета-фактуры), ошибок в исчислении налоговой базы не возникает, и организация вправе предъявить к вычету НДС. Вина продавцов может заключаться в несвоевременной передаче счета-фактуры. Если он был получен от продавца уже после окончания формирования налоговой базы, то не имеется оснований корректировать отчетность прошлых периодов, даже если сам счет-фактура был датирован надлежащим числом. Если счета-фактуры были переданы покупателями, но в силу замедленного документооборота они не были своевременно учтены, искажается налоговая база периода, по которому была подана декларация, по вине организации.

Подтверждением факта несвоевременной передачи счета-фактуры поставщиком могут быть:

• поздняя дата выписки счета-фактуры;
• зафиксированная на счете-фактуре дата получения (штамп с входящей датой) данного документа организацией (а не бухгалтерией организации) либо почтовый штемпель.

Таким образом, если после подачи налоговой декларации за истекший период (что подтверждается одной из указанных дат) налогоплательщик получает от поставщика счет-фактуру по товарам (работам, услугам), приобретенным и принятым на учет в истекшем налоговом периоде, именно в этот момент у него появляется право на вычет, который он вправе применить при подаче налоговой декларации за текущий налоговый период. При этом у налоговых органов будут отсутствовать основания для отказа в принятии к вычету НДС, условия для предъявления которого (получение счета-фактуры) были в полном объеме выполнены в текущем налоговом периоде.

Нормы главы 21 НК РФ не содержат запрета на предъявление к вычету НДС в ином периоде, чем тот, в котором осуществлена операция, если в данном периоде выполняются все законодательно установленные условия для его применения.

Если ни одна из указанных дат не свидетельствует о том, что позднее получение счета-фактуры произошло по вине продавца, согласно ст. 54 НК РФ организация должна корректировать налоговые обязательства периода совершения ошибки и подавать уточненную декларацию.

Как уже указывалось, счета-фактуры регистрируются в книге покупок в хронологическом порядке по мере поступления от покупателей. Это обусловливает разный порядок учета счетов-фактур, полученных позднее по вине продавца и полученных с запозданием из-за медленной передачи документации от одного структурного подразделения к другому.

В связи с объективным отсутствием счета-фактуры (что подтверждается одной из упомянутых дат) налогоплательщик не имеет возможности учесть его ранее. Очевидно, что в данной ситуации нет необходимости расшнуровывать и перенумеровывать журнал полученных счетов-фактур и книгу покупок, и такой счет-фактура отражается в книге покупок и подшивается в периоде фактического его получения.

Если налогоплательщик имел возможность учесть своевременно выставленный счет-фактуру в момент его получения от продавца, но в силу субъективных факторов не сделал этого, это признается ошибкой налогоплательщика, которая влечет за собой необходимость внесения исправления в журнал полученных счетов-фактур.

В Правилах отсутствует указание на то, что налогоплательщику запрещено вносить изменения в журнал в случае обнаружения ошибок. Очевидно, что данные книги покупок должны соответствовать данным в журнале учета полученных счетов-фактур, а книга покупок должна точно отражать суммы налога, принятого к вычету в этом периоде. Таким образом, в случае обнаружения своевременно не учтенного счета-фактуры и корректировки суммы налога за прошлый период организация должна расшнуровывать журнал в целях исправления ошибки. Такой принцип применим и в отношении книги покупок.

Косвенно вывод о возможности внесения изменений в журнал учета полученных счетов-фактур был сделан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7.10.02 г. по делу № А56-16862/02.

Таким образом, при несвоевременном получении счетов-фактур из-за медленного документооборота организация имеет право расшнуровать журнал учета за соответствующий период, чтобы вложить туда счет-фактуру, и внести исправления в книгу покупок.