Проблема доначисления налогов при отклонении цены договора от рыночной
аудитор РФ, юридический отдел Группы компаний Телеком-Сервис ИТ
Проблема доначисления налогов при отклонении цены договора от рыночной чаще всего возникает у налогоплательщиков в случаях реализации товаров (работ, услуг) по ценам, отклоняющихся от определенного уровня цен более чем на 20% в пределах непродолжительного периода времени. Определенный уровень цен - это цены, применяемые налогоплательщиком по однородным (идентичным) товарам.
Несоответствие цены договора (сделки) рыночной не означает, что в случае наличия указанного отклонения налогоплательщик обязан при исчислении налоговой базы применить иные цены, нежели указанные в договоре (сделке). Пока не доказано обратное, предполагается, что цена, указанная сторонами, соответствует рыночному уровню цен. Данная презумпция заложена в п.1 статьи 40 НК РФ. Ни НК РФ. Федеральные законы о конкретных налогах не устанавливают обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять иные цены, нежели указанные в сделке.
Проводить проверки правильности применения цен может только налоговый орган. Причем следует подчеркнуть, что это именно право налогового органа, а не обязанность (п.3 статьи 40 НК РФ). Кроме того, реализовать это право налоговый орган может лишь в четырех случаях, установленных п.2 статьи 40 НК РФ, а именно: при совершении сделок между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; по внешнеторговым сделкам; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаров (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При проверке правильности применения цен, в случае наличия условий, предусмотренных НК РФ, налоговый орган сравнивает их с рыночными. В случае наличия в применяемых ценах отклонений более 20% от рыночных, налоговый орган вправе произвести корректировку цены сделки и доначислить налоги. При этом налоговый орган должен обосновать законность и правильность такой корректировки.
В сою очередь, налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа, обратившись в вышестоящий налоговый орган или в суд.
Подчеркнем, что налоговому органу принадлежит именно право доначисления налогов в установленных НК РФ случаях. У налогоплательщика нет обязанности производить доначисление и уплату налогов самостоятельно. Иное означает то, что налогоплательщик идет на самостоятельное изъятие в бюджет части его собственности, причем данные денежные средства не являются налогами (поскольку не установлены Законом).
Обязанность по уплате налогов, доначисленных налоговыми органами по контролируемым сделкам, возникает у налогоплательщика только после предъявления ему соответствующих решений налогового органа. Поскольку у налогоплательщика нет обязанности уплатить доначисленные налоги в бюджет до предъявления требования налогового органа, то не может быть и требования об уплате пеней одновременно с предъявлением требования об уплате сумм доначисленных налогов. Обязанность уплатить пени может возникнуть у налогоплательщика только тогда, когда он нарушит сроки уплаты доначисленных налогов, указанных в решении о доначисления. Пени начисляются в соответствии со статьей 75 НК РФ. При наличии просрочки в уплате налога срок уплаты доначисленных налогов может быть установлен только решением налогового органа о доначислении. Иное ни из норм НК РФ, ни из федеральных законов о налогах не следует.
Однако на практике МНС РФ реализует свое особое мнение по этой проблеме. В частности, для целей исчисления налога на прибыль Инструкция МНС РФ от 15.06.2000 № 62 предписывает увеличение налоговой базы при расчете налога на прибыль, исходя из принципов статьи 40 НК РФ (см. Приложение №4 к инструкции). Т.е. Инструкция расширительно трактует положения НК РФ и Закона о налоге на прибыль.
При определении рыночной цены товара (работ, услуг) могут быть использованы официальные сведения о биржевых котировках, информация государственных органов статистики и ценообразования, информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности СМИ. В связи с определением понятия "рыночная цена" связана еще одна проблема, а именно: рыночная цена - это конкретная величина или некий коридор цен на идентичные (однородные) товары.
И еще один вопрос - что считать отклонением от рыночной цены? Отклонение от рыночной цены - это отклонение на 20% от нижней (верхней) границы коридора? Или отклонение от некой средней рыночной цены - это отклонение от средней рыночной цены, приводящее к отклонению от "границ" рыночного коридора более чем на 20%? НК РФ однозначно на этот вопрос не отвечает.
Исходя из практики хозяйственного оборота, рыночной ценой все же является некий коридор. Но с точки зрения МНС РФ это отклонение от средней рыночной цены более чем на 20%, независимо от того есть ли "выход" за пределы коридора.