Учет расходов и доходов при использовании транспорта стороннего перевозчика

Александр Жигачев,
к. ю. н., налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия»

Организация, занимающаяся оптовой и розничной торговлей, имеет крупный склад на окраине города. Действующие маршруты общественного транспорта проходят на значительной удаленности от склада. При этом участки от остановок общественного транспорта до склада не вполне подготовлены для пеших переходов (пешеходам приходится идти по обочинам автодорог; выделенные пешеходные дорожки или тротуары отсутствуют).

Складские процессы на складе протекают круглосуточно и непрерывно, охватывая большой входящий и исходящий товаропоток, с загрузкой и разгрузкой большого количества транспортных средств. Поэтому своевременное прибытие всех сотрудников на склад является для организации важным обстоятельством.

В связи с удаленностью и существенно затрудненной транспортной доступностью общественным транспортом до склада и от склада организация привлекла по договору стороннего перевозчика, который осуществляет доставку сотрудников организации до/от склада автобусами по согласованным маршрутам и рейсам, охватывающим центральные части города. Услуги стороннего перевозчика надлежащим образом актируются и оплачиваются в безналичном порядке.

Доставка сотрудников не предусмотрена ни в трудовых договорах с сотрудниками, ни в коллективном договоре, ни в локальных нормативных актах организации.

При этом организация не ведет персонифицированный учет сотрудников, пользующихся транспортом привлеченного перевозчика (то есть у организации нет сведений, кто конкретно из сотрудников и в какой день воспользовался таким транспортом).

Вправе ли организация в описанной ситуации учесть расходы по оплате услуг стороннего перевозчика при исчислении налога на прибыль?

Не возникает ли у сотрудников организации облагаемый НДФЛ доход при использовании транспорта привлеченного перевозчика?

Налог на прибыль

Нормы главы 25 НК РФ прямо не предусматривают в числе учитываемых расходов по налогу на прибыль организаций затраты на оплату услуг сторонних перевозчиков по доставке сотрудников налогоплательщика к месту выполнения ими трудовых обязанностей и обратно.

Но само по себе это не свидетельствует о невозможности учета таких затрат, поскольку перечень расходов по налогу на прибыль организаций является открытым.

Главное, чтобы выполнялись предусмотренные в п. 1 ст. 252 НК РФ общие требования, согласно которым учитываемые расходы должны быть:

1) обоснованными (экономически оправданными). В рассматриваемой ситуации это требование можно считать выполненным, учитывая затрудненную транспортную доступность общественным транспортом до/от склада организации и непрерывность складских процессов;

2) документально подтвержденными. В рассматриваемой ситуации это требование выполняется, если имеется договор со сторонним перевозчиком, при этом оказанные услуги по перевозкам актируются (либо иным образом фиксируются) и оплачиваются надлежащим образом — по согласованной договорной цене (тарифу);

3) направленными на получение дохода. В рассматриваемой ситуации это требование выполняется, поскольку сотрудники доставляются до/от склада организации, где задействуются в направленной на получение дохода предпринимательской деятельности организации.

Но, помимо выполнения вышеперечисленных трех общих требований, расходы не должны входить в предусмотренный в ст. 270 НК РФ перечень неучитываемых расходов. И как раз здесь начинается самая спорная часть вопроса.

Согласно п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Если толковать приведенную норму п. 26 ст. 270 НК РФ буквально, то запрет на учет в расходах оплаты проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом не распространяется на два случая исключения, каждый из которых является самостоятельным (альтернативным).

1. Такие расходы связаны с технологическими особенностями производства.

Что считать в данном случае технологическими особенностями производства НК РФ не разъясняет.

Минфин РФ считает, что к таким особенностям относится в том числе и удаленность объектов налогоплательщика, их затрудненная транспортная доступность общественным транспортом — письма Минфина РФ от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434, от 10.01.2017 № 03-03-06/1/80079 (как следует из вопроса, эта особенность имеет место в рассматриваемой ситуации).

В судебной практике тоже можно обнаружить решения, в которых к технологическим особенностям производства (в контексте п. 26 ст. 270 НК РФ) отнесена удаленность предпринимательских объектов налогоплательщика, их затрудненная транспортная доступность общественным транспортом.

При этом суды часто обращают внимание также и на непрерывность технологических (производственных) процессов налогоплательщика (см., например: Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2009 № Ф09-36/09-С2 по делу № А60-10365/08, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2008 по делу № А55-8279/07, Постановление ФАС Центрального округа от 16.07.2008 по делу № А68-9814/07-447/12).

Как следует из вопроса, складские процессы организации непрерывны, в связи с чем несвоевременное прибытие сотрудников к месту работы может нарушить эти процессы. Поэтому, можно считать, что и этот аспект в рассматриваемом случае выполняется.

Хотя, конечно, все перечисленное — удаленность, затрудненная транспортная доступность общественным транспортом, непрерывность технологических (производственных) процессов — категории оценочные, их определение зависит от усмотрения конкретного правоприменителя.

Соответственно, нельзя абсолютно точно спрогнозировать, как будут оценивать данные обстоятельства налоговый орган и суд.

2. Такие расходы предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации этого нет.

Повторимся, буквально по п. 26 ст. 270 НК РФ каждый из названных двух случаев-исключений является самостоятельным, то есть их совокупность не требуется.

Соответственно, применительно к рассматриваемому вопросу, в любом из названных двух случаев налогоплательщик может претендовать на учет в расходах затрат на оплату услуг стороннего перевозчика по доставке сотрудников к месту выполнения ими трудовых обязанностей и обратно.

Отметим, раньше Минфин РФ при толковании п. 26 ст. 270 НК РФ категорично настаивал на том, что предусмотренные в данной норме случаи-исключения применяются только в совокупности, то есть только при их одновременном выполнении (письма Минфина РФ от 18.03.2015 № 03-03-06/14664, от 20.05.2011 № 03-03-06/4/49, от 04.12.2006 № 03-03-05/21, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434 и др.).

Однако судебная практика (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 по делу № А65-16782/07, от 13.03.2008 по делу № А55-8279/07) и более поздние разъяснения Минфина РФ (письма Минфина России от 23.01.2020 № 03-03-06/1/3758, от 10.01.2017 № 03-03-06/1/80079, от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18198, от 22.12.2016 № 03-04-06/77047, от 21.01.2013 № 03-03-06/1/18, от 31.08.2012 № 03-03-06/1/449 и др.) исходят из того, что каждый из предусмотренных в п. 26 ст. 270 НК РФ случаев исключений является самостоятельным (альтернативным), то есть их одновременное выполнение вовсе не обязательно.

На настоящий момент, по нашему мнению, последнюю точку зрения следует считать приоритетной. Тем более, как мы отметили выше, она соответствует буквальному толкованию нормы п. 26 ст. 270 НК РФ.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, только лишь удаленность склада организации, его затрудненная транспортная доступность общественным транспортом, является достаточным основанием для того, чтобы организация могла претендовать на учет в расходах затрат на оплату услуг стороннего перевозчика по доставке сотрудников к месту выполнения ими трудовых обязанностей на складе и обратно.

При учете организацией таких расходов некоторая спорность и, соответственно, некоторые налоговые риски остаются (поскольку не вполне однозначным является вопрос по оценке удаленности и затрудненной транспортной доступности склада организации и вопрос по случаям исключениям в норме п. 26 ст. 270 НК РФ — см. выше).

Но, считаем, в рассматриваемой ситуации такие налоговые риски невысоки.

Полагаем, что даже если налоговый орган признает неправомерным учет таких расходов, то в суде, скорее всего, организации удастся отстоять свою правоту (конечно, при надлежащем оформлении и фиксации оказанных перевозчиком услуг).

НДФЛ

В рассматриваемом случае доставка сотрудников до/от склада организации, на наш взгляд, не влечет возникновение облагаемого НДФЛ дохода сотрудников, поскольку: доставка сотрудников не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами и в принципе не является обязательным условием, выполняемым организацией как работодателем в отношении своих работников; и уж тем более в рассматриваемом случае такую доставку сотрудников нельзя считать частью системы оплаты труда;

• организация не ведет (и, собственно говоря, не обязана вести) учет сотрудников, которые пользовались транспортом привлеченного перевозчика;
• в рассматриваемом случае невозможно объективно и достоверно оценить доход каждого из сотрудников (поскольку непонятно, по какому тарифу/стоимости оценивать доставку каждого из сотрудников; кроме того, перевезенные сотрудники персонально не учитываются), а «оцениваемость» — обязательное условие для определения налогооблагаемого дохода (п. 1 ст. 41 НК РФ);
• доставка сотрудников до/от склада организации обусловлена удаленностью склада, его затрудненной транспортной доступностью общественным транспортом (по мнению Минфина РФ, этот аспект свидетельствует об отсутствии облагаемого НДФЛ дохода сотрудников — письма Минфина России от 07.09.2015 № 03-04-06/51326, от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18198, от 06.03.2013 № 03-04-06/6715, от 20.10.2011 № 03-03-06/1/680, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434 и др.)